Czego dotyczyła sprawa?

Sprawa dotyczyła spółki z branży gamingowej, która udzielała licencji na swoje gry zagranicznym dystrybutorom – operatorom platform sprzedażowych, którzy następnie sprzedawali gry użytkownikom platformy. Rozliczenia następowały w okresach miesięcznych lub kwartalnych, natomiast wysokość wynagrodzenia należnego spółce była uzależniona od faktycznej sprzedaży osiąganej przez kontrahentów. Dane niezbędne do ustalenia wynagrodzenia były przekazywane w raportach sprzedażowych otrzymywanych już po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. W praktyce oznaczało to, że na koniec miesiąca lub kwartału spółka nie znała jeszcze wysokości należnego wynagrodzenia i mogła je ustalić dopiero po otrzymaniu raportu od kontrahenta. Co więcej, w tym modelu nie dało się z góry wyznaczyć nawet maksymalnej kwoty należności za dany okres, ponieważ wynagrodzenie rosło wraz ze sprzedażą — a ta, przynajmniej teoretycznie, nie miała określonego pułapu.

Podatnik twierdził, że obowiązek podatkowy w VAT powinien powstać dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedażowego. Argumentował, że dopiero wtedy możliwe jest ustalenie wynagrodzenia za dany okres, a więc określenie podstawy opodatkowania. W praktyce oznaczało to, zdaniem spółki, że okres rozliczeniowy kończy się dopiero w momencie otrzymania raportu pozwalającego na zamknięcie rozliczenia z kontrahentem. Spółka powoływała się przy tym na wyrok TSUE w sprawie Budimex, wskazując, że podobnie jak przy usługach budowlanych formalny odbiór prac może wyznaczać moment wykonania usługi, tak również w analizowanej sytuacji raport sprzedażowy stanowi zdarzenie pozwalające na ostateczne rozliczenie świadczenia. W ocenie podatnika usługa nie była zatem „kompletna” do czasu otrzymania raportu pozwalającego ustalić należne wynagrodzenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) nie podzielił tej argumentacji. Organ uznał, że raport sprzedażowy nie jest elementem świadczenia usługi licencyjnej, lecz jedynie narzędziem służącym do późniejszego wyliczenia wynagrodzenia. Zdaniem organu w sprawie znajdował zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczący usług rozliczanych w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Skoro strony ustaliły miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe, to właśnie ich upływ powinien decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił również, że trudności związane z ustaleniem wysokości wynagrodzenia nie mogą prowadzić do odsuwania w czasie momentu rozpoznania VAT.

WSA w Warszawie przyznał rację podatnikowi. Sąd pierwszej instancji uznał, że argumenty wynikające z wyroku Budimex mogą mieć zastosowanie również do branży gamingowej. W ocenie WSA raport sprzedażowy pełnił istotną funkcję gospodarczą, ponieważ bez niego spółka nie miała możliwości ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi licencyjne. Sąd wskazał, że w realiach biznesowych raport stanowił niezbędny element zamykający proces rozliczeniowy.

NSA nie zgodził się jednak z takim podejściem, uchylił wyrok WSA i oddalił skargę podatnika.

Kluczowe tezy NSA

NSA podkreślił, że wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości. Jeżeli strony ustaliły określone okresy rozliczeniowe, to właśnie ich zakończenie wyznacza moment wykonania usługi dla potrzeb VAT. W analizowanej sprawie bezsporne było, że umowy przewidywały miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe, dlatego obowiązek podatkowy powstawał z końcem każdego z tych okresów.

Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie stanowiska podatnika prowadziłoby w praktyce do możliwości kształtowania momentu powstania obowiązku podatkowego poprzez postanowienia umowne. Tymczasem termin przesłania raportu zależał od ustaleń między stronami i mógł być modyfikowany kontraktowo. NSA uznał więc, że nie można dopuścić do sytuacji, w której strony poprzez konstrukcję modelu rozliczeń wpływają na ustawowo określony moment rozpoznania VAT.

Jednocześnie NSA wyraźnie rozróżnił moment powstania obowiązku podatkowego od ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu brak pełnych danych niezbędnych do określenia wynagrodzenia nie wpływa na datę powstania obowiązku podatkowego. Może natomiast wpływać na sposób ustalenia kwoty należnego wynagrodzenia i rozliczenia podatku. Są to jednak dwa odrębne zagadnienia.

Budimex nie pomoże przy raportach sprzedażowych

Istotnym elementem uzasadnienia było także odniesienie się do wyroku TSUE w sprawie Budimex. NSA uznał, że analogia przedstawiona przez podatnika jest nietrafna. W sprawie Budimex kluczowe znaczenie miał formalny odbiór usługi, który stanowił rzeczywiste i materialne potwierdzenie zakończenia prac. Natomiast raport sprzedażowy w analizowanej sprawie nie potwierdzał wykonania usługi licencyjnej, lecz jedynie dostarczał danych niezbędnych do ustalenia należnego wynagrodzenia. Nie można więc traktować go jako odpowiednika protokołu odbioru robót budowlanych.

Co istotne, w toku postępowania podatnik powoływał się nie tylko na wyrok TSUE w sprawie Budimex, lecz również na korzystne dla podatników orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące momentu wykonania usług. W części tych spraw organy podatkowe wnosiły skargi kasacyjne, jednak NSA nie podważył stanowiska sądów pierwszej instancji, akceptując możliwość powiązania momentu wykonania usługi z późniejszą akceptacją określonych dokumentów przez nabywcę.

Na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że rozstrzygnięcia te prowadzą do wniosków sprzecznych z omawianym wyrokiem. W rzeczywistości różnica tkwi jednak w konstrukcji samej usługi oraz w znaczeniu czynności dokonywanych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

W sprawach uznawanych przez sądy za zbliżone do modelu wynikającego z wyroku Budimex usługodawca po wykonaniu określonych czynności (także usług ciągłych) przedstawiał zamawiającemu raport, zestawienie wykonanych prac lub protokół odbioru, a wykonanie usługi wymagało następnie akceptacji tych dokumentów przez usługobiorcę. Można więc było argumentować, że dopiero taka akceptacja pozwala na ostateczne określenie zakresu świadczenia i skutkuje jego gospodarczym wykonaniem.

W analizowanej sprawie sytuacja wyglądała natomiast odwrotnie. Podatnik nie oczekiwał na potwierdzenie wykonanych przez siebie czynności ani na ich odbiór przez kontrahenta. Oczekiwał wyłącznie na raport sprzedażowy sporządzany przez licencjobiorcę, który miał umożliwić obliczenie należnego wynagrodzenia. Zdaniem NSA taki raport nie wpływa zatem na sam fakt wykonania usługi, lecz jedynie na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania.

Wyrok stanowi więc ważne ostrzeżenie dla podatników planujących konstrukcję modeli rozliczeniowych opartych na raportach, zestawieniach lub protokołach. Jeżeli celem jest udowodnienie, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero po określonych czynnościach następujących po zakończeniu okresu rozliczeniowego, kluczowe jest wykazanie, że czynności te dotyczą odbioru lub akceptacji samego świadczenia i jego zakresu, a nie jedynie ustalenia jego wartości. Z perspektywy omawianego orzeczenia NSA różnica ta może mieć fundamentalne znaczenie dla momentu rozliczenia VAT.

Znaczenie praktyczne wyroku

Wyrok ma znaczenie wykraczające daleko poza branżę gamingową. Dotyczy wszystkich modeli biznesowych, w których wynagrodzenie jest ustalane po zakończeniu okresu rozliczeniowego na podstawie danych przekazywanych przez kontrahenta, takich jak royalty, tantiemy, prowizje czy rozliczenia oparte na raportach sprzedażowych. NSA potwierdził, że sam brak wiedzy o wysokości wynagrodzenia nie jest wystarczającą podstawą do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego. Decydujące znaczenie mają ustalone okresy rozliczeniowe, a późniejsze otrzymanie danych wpływa wyłącznie na określenie wysokości należności, nie zaś na sam moment rozpoznania VAT.

W analizowanej sprawie praktyczne skutki tego podejścia są łagodniejsze, ponieważ usługi były świadczone na rzecz zagranicznych odbiorców i podlegały rozliczeniu w modelu reverse charge. W takim przypadku późniejsze otrzymanie raportu sprzedażowego oznacza dla polskiego usługodawcy przede wszystkim konieczność korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniach VAT, bez obowiązku zapłaty podatku należnego w Polsce. Inaczej wyglądałaby sytuacja, gdyby analogiczny model rozliczeń dotyczył usług świadczonych na rzecz polskich podmiotów. Wówczas podatnik musiałby w praktyce zdecydować czy oszacować podstawę opodatkowania ostrożnie, na poziomie niższym niż potencjalnie należny, licząc się z koniecznością późniejszej dopłaty VAT wraz z odsetkami, czy też przyjąć wyższą szacunkową podstawę opodatkowania, eliminując ryzyko odsetek, ale jednocześnie czasowo angażując własne środki finansowe.

Z jednej strony trudno kwestionować ogólne założenie, że moment powstania obowiązku podatkowego i ustalenie podstawy opodatkowania to dwie odrębne instytucje. Sam fakt, że podatnik nie zna jeszcze ostatecznej wysokości wynagrodzenia, nie musi automatycznie oznaczać, że usługa nie została wykonana dla celów VAT. Z drugiej strony praktyczne konsekwencje takiego podejścia są dla podatników problematyczne. W modelach rozliczeń opartych na raportach od kontrahentów podatnik może być bowiem zmuszony do określania podstawy opodatkowania na podstawie szacunków, zanim otrzyma dane pozwalające na rzeczywiste ustalenie należnego wynagrodzenia. Innymi słowy, przepisy i ich wykładnia mogą w praktyce wymagać od podatnika działania trochę „na wyczucie”, a następnie korygowania rozliczeń po otrzymaniu właściwych danych. To rozwiązanie formalnie może być spójne z konstrukcją VAT, ale trudno uznać je za szczególnie przyjazne dla biznesu.

Przypomnienie: wyrok TSUE w sprawie Budimex

Wyrok TSUE w sprawie Budimex dotyczył ustalenia, w którym momencie usługę budowlaną należy uznać za wykonaną, co ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w VAT. TSUE miał zadecydować, czy usługa budowlana jest zakończona w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych (czyli zgłoszenia ich do odbioru), czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru. TSUE uznał, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, usługa nie może zostać uznana za wykonaną przed owym odbiorem – o ile strony tak ustaliły w umowie.