Kiedy rozliczyć VAT z tytułu świadczeń jednorazowych

Brak zapłaty jednej z rat przed jej wymagalnością nie może zostać uznany za niewywiązanie się z płatności, a tym samym nie może prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wyrok TSUE z 28 października 2021 r. (sprawa nr C-324/20)

Stan faktyczny 

Niemiecka spółka (Spółka) świadczyła innej spółce usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Za wykonanie usługi Spółka miała otrzymać € 1 mln powiększony o podatek VAT. Strony umowy pośrednictwa uzgodniły, że kwota ta zostanie wypłacona Spółce w pięciu ratach po € 200 tys. powiększonych o podatek VAT każda. Płatności miały być dokonywane co roku. W chwili wymagalności każdej raty Spółka wystawiała fakturę na należną kwotę, księgowała wpłatę i uiszczała odpowiedni VAT. W wyniku kontroli niemiecki organ podatkowy stwierdził, że usługi zostały wykonane w ciągu jednego roku, a w związku z tym Spółka powinna była zapłacić za ten rok podatek VAT od łącznej kwoty wynagrodzenia. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, które zostało jednak oddalone. W konsekwencji powyższego, Spółka złożyła skargę do niemieckiego sądu finansowego, który zasadniczo skargę uwzględnił. W związku z zapadłym wyrokiem, organ podatkowy wniósł skargę rewizyjną do federalnego trybunału finansowego (FTF), który z kolei zwrócił się do TSUE z dwoma pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy w przypadku usługi świadczonej jednorazowo, a zatem nie w sposób ciągły, związek z wpłatą zaliczki lub płatnością rat w rozumieniu art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika z samej umowy przewidującej zapłatę rozłożoną na raty?
2. Posiłkowo, w przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej: czy należy stwierdzić niewywiązanie się z płatności w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w sytuacji, w której podatnik w momencie świadczenia usługi uzgodnił, że usługa ta powinna zostać wynagrodzona w pięciu rocznych ratach, a w przypadku późniejszej zapłaty prawo krajowe przewiduje korektę uchylającą uprzednie obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z tym przepisem?

Poprzez pytanie pierwsze FTF dążył do ustalenia czy art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług o charakterze jednorazowym, w przypadku którego wynagrodzenie jest płatne w ratach, jest objęte zakresem stosowania tego przepisu, tj. czy płatność każdej z rat determinuje powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wskazano w wyroku, zgodnie z art. 63 Dyrektywy VAT obowiązek podatkowy powstaje, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei art. 64 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku transakcji związanych z płatnością rat, świadczenie usługi uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności dotyczą.

Wobec powyższego, TSUE zgodził się z opinią rzecznika generalnego, zgodnie z którą w przypadku gdy chwila wykonania świadczenia jest jednoznaczna, a w szczególności, gdy świadczenie ma charakter jednorazowy i istnieje dokładny moment pozwalający na ustalenie, że jego realizacja została zakończona zgodnie z umową (jak w analizowanym stanie faktycznym), nie można stosować przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do płatności ratalnych.

TSUE wskazał, że w odniesieniu do usługi co do której nie ma żadnych wątpliwości, że została wykonana w konkretnym momencie (jak w opisanym stanie faktycznym), nie można zastosować przepisu o płatnościach ratalnych bez naruszenia art. 64 Dyrektywy VAT.

Komentarz 

Analizowany wyrok ma istotne znaczenie dla podmiotów praktykujących rozliczanie z kontrahentami w formie płatności ratalnych. Przyjęcie za Spółką, że powstanie obowiązku podatkowego determinowane jest każdorazowo przez płatność raty, może spowodować powstanie zaległości podatkowych po stronie wykonawcy danego świadczenia. Wyrok ten, jakkolwiek niekorzystny z perspektywy podatników, ukazuje zdroworozsądkowe podejście TSUE do momentu powstania obowiązku podatkowego przy płatnościach ratalnych. Uznanie bowiem, że obowiązek podatkowy będzie determinowany płatnością każdej z rat, pozostawiłby podatnikom możliwość dowolnego i swobodnego kształtowania tego momentu poprzez rozkładanie płatności na raty. W konsekwencji powyższego, podatnicy mogliby rozkładać płatność VAT na dowolny okres czasu.

Należy podkreślić, że niniejszy wyrok odnosi się do świadczeń jednorazowych, w odniesieniu do których istnieje dokładna chwila pozwalająca na ustalenie, że jego realizacja została zakończona. Świadczenia, których istota polega na ich cyklicznej realizacji – czego wynikiem jest stosowanie przez strony płatności ratalnych – pozostają odrębną kwestią, niebędącą przedmiotem omawianego wyroku.

Warto zatem zwrócić uwagę, jak istotna jest prawidłowa klasyfikacja świadczonych usług jako świadczone w sposób ciągły bądź jednorazowo. Usługi o charakterze ciągłym, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak można się domyślić, prawidłowa klasyfikacja danego świadczenia lub dostawy od lat stanowi oś sporu między podatnikami a organami podatkowymi. Na domiar złego, polski ustawodawca nie wprowadził do ustawy VAT definicji usług ciągłych. W związku z powyższym należy odwoływać się do bogatego orzecznictwa wydanego w tej tematyce. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 330/15 wskazano, że “W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż.”

Z powyższego wyroku wynika, że każdy przypadek należy analizować indywidualnie, gdyż czasami, nawet bardzo periodyczne świadczenie lub dostawa, może stanowić świadczenie o charakterze ciągłym.