#SPECJALNA STREFA EKONOMICZNA #DOFINANSOWANIE 

Problem opodatkowania dofinansowania wynagrodzeń z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) wraca, tym razem w kontekście specjalnych stref ekonomicznych. Najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 29 kwietnia 2026 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.37.2022.12.APA) uwzględnia stanowisko sądów administracyjnych pokazując, jak duże znaczenie ma wykładnia funkcjonalna przepisów, zwłaszcza gdy w tle pojawia się pandemia i pomoc publiczna. 

Stan faktyczny: klasyfikacja przychodu z dofinansowania w rozumieniu ustawy o CIT

Sprawa dotyczyła Spółki prowadzącej działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. 

W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, Spółka otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, (…), w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy. 

Część pracowników Spółki, których wynagrodzenie zostało objęte tym dofinansowaniem, w ramach swoich obowiązków wykonuje zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. 

Na tym tle pojawiły się dwa kluczowe pytania: czy środki otrzymane z dofinansowania FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT? Jeśli tak, to czy stanowią one przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. 

Argumenty Spółki a stanowisko organu podatkowego

Pierwsza kwestia została rozstrzygnięta w sposób przewidywalny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodem są m.in. otrzymane środki pieniężne, co obejmuje również dofinansowania.  

Organ podatkowy zarówno pierwotnie, jak i po ponownym rozpoznaniu sprawy potwierdził, że środki z FGŚP stanowią przychód podatkowy.  

Kluczowy problem dotyczył możliwości objęcia tego przychodu zwolnieniem przewidzianym dla działalności prowadzonej w SSE. 

W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w zezwoleniu.  

Pierwotne stanowisko organu było restrykcyjne i oparte na wykładni literalnej. Dyrektor KIS uznał, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody bezpośrednio wynikające z działalności wskazanej w zezwoleniu strefowym. Dofinansowanie z FGŚP jako świadczenie o charakterze incydentalnym nie zostało w nim wymienione, a więc nie spełnia przesłanek zwolnienia.  

Organ podkreślał przy tym, że przepis odnosi się do „dochodu z działalności gospodarczej”, a nie do dochodu „związanego z działalnością gospodarczą”. Taka interpretacja prowadziła do wyłączenia większości przychodów pośrednich z zakresu zwolnienia. 

Ocena sądów administracyjnych – rzeczywisty związek z działalnością

WSA, następnie NSA przyjęły zdecydowanie szerszą, funkcjonalną wykładnię przepisów. Wskazały, że w analizowanej sytuacji istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymanym dofinansowaniem a działalnością strefową. FGŚP nie było bowiem przypadkowym przysporzeniem, lecz mechanizmem służącym pokryciu kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących działalność w SSE oraz rekompensacie spadku obrotów spowodowanego pandemią.  

Co istotne, sądy podkreśliły również, że choć dofinansowanie ma charakter nadzwyczajny i nie wynika bezpośrednio z działalności operacyjnej, to pozostaje z nią nierozerwalnie związane. Gdyby Spółka nie prowadziła działalności strefowej i nie zatrudniała pracowników w jej ramach, nie mogłaby skorzystać z tego wsparcia.  

W efekcie uznano, że taki przychód może być uwzględniony w kalkulacji dochodu zwolnionego. 

Istotny argument: neutralność podatkowa

Szczególnie ciekawy jest argument dotyczący równego traktowania podatników. Sądy zauważyły, że odmowa objęcia FGŚP zwolnieniem prowadziłaby do paradoksalnej sytuacji, w której przedsiębiorcy działający w SSE byliby w gorszej sytuacji niż podmioty działające poza strefą.  

Dla tych drugich mechanizm jest bowiem neutralny (przychód równoważony kosztem wynagrodzeń), natomiast dla przedsiębiorców strefowych brak zwolnienia oznaczałby realne opodatkowanie pomocy publicznej. Taki efekt byłby sprzeczny zarówno z celem regulacji strefowej, jak i z samą ideą wsparcia covidowego. 

Finał sprawy – zmiana stanowiska organu

Po przegranej przed NSA organ był związany oceną prawną sądów i musiał ponownie rozpoznać wniosek. W konsekwencji uznał ostatecznie stanowisko podatnika w całości za prawidłowe.  

Tym samym potwierdzono, że: 

• dofinansowanie z FGŚP stanowi przychód podatkowy, 

• przychód ten w części dotyczącej działalności strefowej jest objęty zwolnieniem z CIT. 

Wnioski praktyczne – co zostaje po tej sprawie

Z perspektywy praktyki podatkowej to rozstrzygnięcie ma szersze znaczenie niż tylko dla rozliczeń covidowych. 

Po pierwsze, wzmacnia trend, zgodnie z którym zakres zwolnienia strefowego nie ogranicza się wyłącznie do przychodów ze sprzedaży produktów lub usług objętych ściśle grupowaniami klasyfikacji statystycznych wymienionymi w zezwoleniu na działalność w SSE czy w decyzji o wsparciu. Obejmuje także przysporzenia, które pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE określoną w tych aktach. To istotna zmiana w stosunku do wcześniejszej, bardzo ścisłej wykładni zakresu dostępnych tam zwolnień. 

Po drugie, pokazuje, że w sporach dotyczących pomocy publicznej i zwolnień podatkowych coraz większą rolę odgrywa wykładnia celowościowa uwzględniająca ekonomiczny sens regulacji. 

Po trzecie, przypomina, jak istotne jest właściwe przypisanie kosztów i przychodów do działalności zwolnionej. To właśnie powiązanie wynagrodzeń pracowników z działalnością strefową przesądziło o korzystnym wyniku sprawy.