Czy ograniczenie neutralności podatkowej dla reorganizacji biznesu jest zgodne z prawem Unii Europejskiej?

Polski Ład wyłączył neutralność podatkową łączenia i podziałów spółek oraz wymiany udziałów dla wspólników spółek biorących udział w takiej reorganizacji w sytuacji, w której wspólnicy otrzymali udziały (akcje) w spółkach biorących udział w danej reorganizacji w wyniku innych, wcześniejszych działań reorganizacyjnych, w tym przede wszystkim łączeń i podziałów spółek oraz wymiany udziałów.

Opodatkowanie reorganizacji biznesu a prawo Unii Europejskiej

Polskie regulacje podatkowe w zakresie opodatkowania łączenia i podziałów spółek oraz wymiany udziałów stanowią implementację unijnych przepisów (dyrektywy dotyczącej łączenia spółek).

Zgodnie z dyrektywą, wszystkie reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności (dyrektywa przewiduje od tej zasady tylko kilka wyjątków, np. w odniesieniu do restrukturyzacji skutkujących urynkowieniem wartości podatkowej aktywów).

Brak neutralności podatkowej dla kolejnej reorganizacji biznesu w perspektywie prawa Unii Europejskiej

Celem zmian w zakresie Polskiego Ładu było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podnosi się, że kraje członkowskie mogą wprowadzać regulacje mające na celu przeciwdziałanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, o ile takie ograniczenia mają charakter proporcjonalny.

Jednak przepisy zapewniające neutralność podatkową dla reorganizacji biznesu posiadają już dedykowany instrument antyabuzywny, tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Wyłączenie przez Polski Ład neutralności podatkowej dla kolejnych działań reorganizacyjnych bez konieczności weryfikacji przez właściwy organ podatkowy czy rzeczywiście mamy do czynienia z unikaniem lub uchylaniem się od opodatkowania, wydaje się pozostawać w sprzeczności z celem dyrektywy.

Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się wprost, że krajowy ustawodawca nie może wprowadzać kazuistycznej listy cech reorganizacji, które wyłączałyby neutralność podatkową. Innymi słowy, polski ustawodawca nie powinien wprowadzać przepisów podatkowych domniemających abuzywny charakter reorganizacji, ponieważ działanie podatnika w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania musi być dopiero udowodnione przez właściwe organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

Natomiast nowelizacja przepisów podatkowych, wprowadzona przez Polski Ład, właśnie taką abuzywną cechę danej reorganizacji wskazała – jest nią udział wspólników w kolejnej reorganizacji. Zatem nowelizacja przepisów podatkowych w tym zakresie wydaje się stać w sprzeczności z wytycznymi dotyczącymi stosowania i implementacji przepisów dyrektywy, zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

Podsumowując, wprowadzenie do polskich przepisów podatkowych domniemania, że kolejna reorganizacja stanowi unikanie lub uchylanie się od opodatkowania, co skutkuje wyłączeniem neutralności podatkowej dla wspólników biorących udział w takiej reorganizacji, wydaje się być niezgodne z prawem Unii Europejskiej oraz nieproporcjonalne w stosunku do celu, jaki zamierzał osiągnąć polski ustawodawca.

Brak neutralności podatkowej wymiany udziałów realizowanej przez kilku wspólników w perspektywie prawa Unii Europejskiej

Dodatkowo, Polski Ład wyłączył również neutralność podatkową wymiany udziałów dla wspólników mniejszościowych spółki biorącej udział w takiej reorganizacji.

Celem zobrazowania powyższej nowelizacji wyobraźmy sobie, że trzech wspólników (polscy podatnicy) kontroluje wspólnie polską spółkę. Pierwszy wspólnik posiada 52% udziałów (akcji) tej spółki, a pozostali dwaj po 24% jej udziałów (akcji). Po wejściu w życie Polskiego Ładu planują wnieść udziały (akcje) istniejącej spółki do innej spółki. Takie wniesienie udziałów (akcji) istniejącej spółki do nowej spółki holdingowej będzie na dzień dzisiejszy neutralne podatkowo tylko dla pierwszego wspólnika, a pozostali dwaj wspólnicy będą opodatkowani podatkiem dochodowym.

Przed 1 stycznia 2022 r. taka reorganizacja mogła być neutralna podatkowo dla wszystkich wspólników, ponieważ wszyscy wspólnicy mieli możliwość skorzystania z reżimu wymiany udziałów.

Tymczasem dyrektywa nie stawia żadnych warunków dotyczących pakietu udziałów (akcji), które w drodze wymiany udziałów ma wnosić dany wspólnik. Przepisy prawa unijnego wskazują jedynie, że spółka nabywająca udziały (akcje) ma otrzymać ponad 50% praw głosów w drugiej spółce. Zatem w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej, każde wniesienie udziałów (akcji) przez wspólników jednej spółki do drugiej spółki, które skutkuje uzyskaniem przez tę drugą spółkę ponad 50% praw głosów w tej pierwszej, powinno być neutralne podatkowo dla wspólników pierwszej spółki, niezależnie od pakietu udziałów (akcji), które wnosi samodzielnie każdy ze wspólników. Zatem nowelizacja przepisów podatkowych w tym zakresie również wydaje się stać w sprzeczności z celem przepisów dyrektywy.

Podsumowanie

Wydaje się zatem, że przepisy Polskiego Ładu w zakresie, w jakim wyłączyły neutralność podatkową dla wspólników biorących udział w kolejnej reorganizacji biznesu oraz dla wspólników mniejszościowych biorących udział w wymianie udziałów, są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego przed polskimi ustawami podatkowymi, polskie przepisy podatkowe wyłączające neutralność podatkową dla wspólników biorących udział w opisanych wyżej reorganizacjach nie powinny być w ogóle stosowane. Oznacza to, że wspólnik biorący udział w takiej reorganizacji nie powinien być opodatkowany zgodnie z przepisami Polskiego Ładu, tylko zwolniony z tego podatku bezpośrednio na mocy prawa unijnego. Oczywiście łatwo sobie wyobrazić, że fiskus mógłby mieć na ten temat inne zdanie, co oznaczałoby konieczność szukania rozstrzygnięcia dopiero na poziomie sądu administracyjnego.