Brak prawa odliczenia VAT dla podatnika, który świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na fakturze, którą sam wystawił w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia

Wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r. (sprawa nr C-281/20)

Stan faktyczny 

Hiszpańska spółka (Spółka) zadeklarowała, że nabyła od innej spółki materiały przetwarzalne (złom). Jednocześnie Spółka wskazała, że przedmiotowa transakcja podlegała systemowi odwrotnego obciążenia i wystawiła odpowiednią fakturę. Podczas kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka, która rzekomo miała dostarczyć towar, nie dysponuje zasobami materialnymi i ludzkimi umożliwiającymi wykonanie powyższej transakcji. Finalnie okazało się, że Spółka faktycznie otrzymała towar, jednak dostawcą był inny podmiot niż ten wskazany na fakturze. Faktyczny dostawca został bowiem umyślnie zatajony. W związku z powyższym, Spółce odmówiono prawa odliczenia VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji. Tym samym Spółka została zobowiązana do zapłaty VAT oraz kary przewyższającej wartość samego VAT. Spółka odwołała się od decyzji nakładającej na nią obowiązek zapłaty podatku oraz kary, jednak zarówno skarga, jak i w dalszym postępowaniu środek odwoławczy, zostały oddalone. Finalnie sprawa trafiła przed Sąd Najwyższy w Hiszpanii (SN). W trakcie procesu Spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, gdyż była rzeczywistym odbiorcą świadczenia, towar faktycznie został jej dostarczony i nie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych państwa. Mając powyższe na uwadze SN zwrócił się do TSUE z trzema pytaniami prejudycjalnymi, które w uproszczeniu brzmiały:

1. Czy przepisy Dyrektywy VAT zezwalają na odliczenie VAT przedsiębiorcom, którzy podlegając opodatkowaniu w ramach systemu odwrotnego obciążenia, wystawiają fakturę potwierdzającą transakcję zakupu towarów, wskazując w niej jednak fikcyjnego dostawcę, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że przedsiębiorca ten rzeczywiście dokonał zakupu danego towaru, a towar ten został wykorzystany do prowadzenia jego działalności?
2. Czy w przypadku gdyby opisana praktyka mogła zostać zakwalifikowana jako oszustwo, w celu odmówienia tego odliczenia konieczne jest wykazanie istnienia korzyści podatkowej niezgodnej z celami systemu VAT?
3. Jeżeli taki dowód jest konieczny, czy korzyść podatkowa, która umożliwiałaby odmowę odliczenia i która musi być wykazana w konkretnym przypadku, powinna dotyczyć wyłącznie samego podatnika (nabywcy towarów), czy też istnienie tej korzyści może zostać ewentualnie stwierdzone po stronie innych uczestników transakcji?

W analizowanym wyroku, TSUE wskazał, że zgodnie z Dyrektywą VAT, prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek materialnych i formalnych. Do tych pierwszych należy 1) status nabywcy towarów lub usług jako podatnika VAT, 2) status dostawcy jako podatnika VAT, a także 3) wykorzystywanie wyżej wymienionych towarów lub usług przez nabywcę do jego własnych opodatkowanych transakcji. Odnośnie z kolei przesłanek formalnych, wskazano konieczność posiadania przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT (zatem zawierającej również wskazanie stron transakcji). TSUE wskazał również, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do odliczenia przysługiwało w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet w przypadku braku spełnienia niektórych przesłanek formalnych. W omawianej sprawie, niespełnienie przesłanki formalnej (brak wskazania na fakturze prawdziwego dostawcy), uniemożliwia jednak weryfikację statusu tego dostawcy jako podatnika VAT, a tym samym kontrolę drugiej przesłanki materialnej. Do podatnika bowiem należy wykazanie, na podstawie obiektywnych dowodów, że dostawca ma status podatnika VAT (wyjątek stanowi sytuacja, w której organ podatkowy dysponuje danymi wystarczającymi do ustalenia czy ta przesłanka materialna została spełniona). Wobec tego, z uwagi na brak możliwości weryfikacji kompletności przesłanek materialnych, TSUE orzekł o odmowie prawa podatnika do odliczenia VAT.

Dalej TSUE uznał, że prawa do odliczenia VAT należy odmówić nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W swoim wyroku TSUE uznał podatnika posiadającego wiedzę o uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem VAT za biorącego udziału w tymże oszustwie, bez względu na fakt czy osiąga on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub usług.

Reasumując, TSUE uznał, że dla odmowy prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne stwierdzenie utraty wpływów VAT. Wystarczy bowiem brak możliwości weryfikacji statusu dostawcy jako podatnika VAT (brak możliwości kontroli zaistnienia przesłanki materialnej) lub wykazanie, że dostawca ten dopuścił się albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja związana była z oszustwem w zakresie VAT.

Komentarz 

Analizowany wyrok wpisuje się w szczególnie zauważaną w Polsce tendencję uszczelniania VAT oraz przeciwdziałania jego wyłudzeniom. Z całą pewnością będzie on stanowił silny argument w walce fiskusa z firmanctwem.

Opisany w stanie faktycznym mechanizm mógł zmierzać w rzeczywistości do dokonania oszustwa podatkowego, z uwagi na brak informacji czy dostawca towarów jest podatnikiem VAT. Aktualnie w Polsce (od listopada 2019 r.) obowiązuje system podzielonej płatności (split payment), który zdaje się być remedium na tego typu próby obejścia zapłaty VAT. Płatność bowiem za nabycie wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT towarów została zdywersyfikowana na płatność kwoty netto oraz płatność VAT, które uiszczane są na dwa odrębne rachunki bankowe. Konsekwencją powyższego jest zapewnienie uiszczenia VAT przez nabywcę na specjalne konto VAT, z którego zbywca nie może w dowolnym momencie tych środków pobrać.

W związku z powyższym należy uznać, że polscy podatnicy są chronieni przed tego typu próbami obejścia prawa. Poza sytuacjami, w których stosowanie split paymentu jest obowiązkowe, polscy podatnicy mogą skorzystać ze split paymentu na zasadzie dobrowolności. Takie działanie eliminuje ryzyko nieświadomego wzięcia udziału w oszustwie podatkowym i z całą pewnością świadczyć będzie o działaniu podatnika w dobrej wierze. W związku z powyższym rekomendowane jest stosowane split paymentu w odniesieniu do transakcji, w przypadku których podatnik posiada wątpliwości co do ich zgodności z prawem podatkowym.

Ponadto, analizowany wyrok wskazuje na rozsądne podejście TSUE do kwestii spełnienia przesłanek formalnych dla uzyskania prawa do odliczenia VAT.