Wskaźnik „nexus” a kwalifikowane koszty wspólne dla kilku projektów B+R

IP Box [1] pozwala na preferencyjne (względem zasad ogólnych) opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z komercjalizacji kwalifikowanego IP [2]. IP Box został wprowadzony do polskich przepisów podatkowych [3] jako wynik prac prowadzonych przez OECD w ramach Akcji 5 projektu BEPS [4].

Wskaźnik „nexus”

Kalkulacja podstawy opodatkowania w reżimie IP Box jest kilkuetapowa i wymaga ustalenia m.in. wskaźnika „nexus” dla kwalifikowanego IP, którego komercjalizacja generuje przychody dla podatnika. Wskaźnik „nexus”, zgodnie z Raportem OECD z 2015 r.[5], ma łączyć wydatki poniesione przez podatnika na rozwój kwalifikowanego IP z dochodami generowanymi z jego komercjalizacji w ten sposób, że proporcja tych wydatków do ogólnych nakładów poczynionych na rozwój danego kwalifikowanego IP (np. wydatków poniesionych przez jego poprzedniego właściciela lub przez podmiot powiązany z podatnikiem) ma rozstrzygać o tym, ile dochodu podatnika z komercjalizacji danego kwalifikowanego IP może podlegać opodatkowaniu na preferencyjnych warunkach.

Przykładowo, jeżeli podatnik stworzył kwalifikowane IP we własnym zakresie i czerpie przychody z jego komercjalizacji, to wówczas 100% dochodów z komercjalizacji tego kwalifikowanego IP może podlegać opodatkowaniu na preferencyjnych warunkach. Jeżeli jednak podatnik nabył kwalifikowanego IP i poniósł jedynie wydatki na jego rozwój, to wówczas dochody z komercjalizacji tego kwalifikowanego IP mogą podlegać opodatkowaniu na preferencyjnych warunkach tylko w takiej proporcji, w jakiej nakłady podatnika na rozwój tego kwalifikowanego IP pozostają do wszystkich nakładów na nie poczynionych (łącznie przez podatnika i poprzedniego właściciela; przy czym dla uproszczenia przyjmujemy, że tym ostatnim nakładem będzie po prostu cena zakupu kwalifikowanego IP).

Kwalifikowane koszty

Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, w kalkulacji wskaźnika „nexus” ujmujemy m.in. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP. Generalnie, im wyższe są tego rodzaju koszty podatnika w stosunku do np. wydatków na nabycie kwalifikowanego IP, tym wyższy będzie wskaźnik „nexus”, a zatem tym więcej dochodu z kwalifikowanego IP podatnik opodatkuje na preferencyjnych zasadach. Przy czym, co istotne, dla każdego kwalifikowanego IP wskaźnik „nexus” liczymy oddzielnie.

Przez koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP rozumiemy m.in. wydatki na nabycie wyposażenia (np. sprzętu komputerowego) i środków trwałych (np. maszyny i urządzenia laboratoryjne), które są wykorzystywane przez podatnika bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności B+R, w ramach której powstaje lub jest rozwijane kwalifikowane IP. Tego typu wydatki podatnik uwzględni w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP.

Kwalifikowane koszty a realizacja kilku projektów w ramach działalności B+R

Co jednak w sytuacji, w której podatnik wykorzystuje wyposażenie i środki trwałe w ramach działalności B+R skutkującej powstaniem kilku kwalifikowanych IP (lub rozwija równocześnie kilka kwalifikowanych IP)? Czy wydatki tego typu należy uwzględnić tylko w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla pierwszego skomercjalizowanego kwalifikowanego IP (a dla później komercjalizowanych już nie). Czy może wydatki tego typu powinny być uwzględniane we wskaźnikach „nexus” każdego kwalifikowanego IP proporcjonalnie, według przyjętego klucza alokacji? A może każdy koszt kwalifikowany, o ile przyczynił się do wytworzenia lub rozwoju danego kwalifikowanego IP, może zostać uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy został już uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla innego kwalifikowanego IP?

W Raporcie OECD z 2015 r. nie wskazano w jaki sposób kalkulować wskaźnik „nexus” dla kilku kwalifikowanych IP w sytuacji, w której jeden i ten sam wydatek podatnika przyczynił się w sposób bezpośrednio do ich wytworzenia lub rozwinięcia. Wskazano jedynie, że wydatki niezwiązane bezpośrednio z żadnym kwalifikowanym IP, ale poniesione przez podatnika w ramach ogólnie prowadzonej przez niego działalności B+R, powinny być uwzględnione we wskaźnikach „nexus” proporcjonalnie.

Również Objaśnienia Ministerstwa Finansów [6] milczą w tym zakresie. Powtarzają one jednak, za Raportem OECD z 2015 r., że koszty kwalifikowane powinny być uwzględniane we wskaźniku „nexus” niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych na zasadach ogólnych. Uwzględnienie wydatków na potrzeby kalkulacji wskaźnika „nexus” powinno być szersze (oparte na podejściu funkcjonalnym) niż ich ujęcie na potrzeby rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Potrzeba przyjęcia podejścia funkcjonalnego wynika, zdaniem Ministerstwa Finansów, z istoty wskaźnika „nexus”, która polega na wykazaniu związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika na wytworzenie lub rozwój kwalifikowanych IP a dochodami z nich uzyskanymi.

Wnioski

Skoro polskie przepisy podatkowe nie regulują wprost kwestii uwzględniania we wskaźniku „nexus” bezpośrednich wydatków poniesionych przez podatnika na wytworzenie lub rozwinięcie kilku kwalifikowanych IP, a Raport OECD z 2015 r. i Objaśnienia Ministerstwa Finansów dają jedynie ogólne wytyczne dotyczące kalkulacji wskaźnika „nexus”, odwołując się przede wszystkim do jego funkcji, to słusznym podejściem wydaje się ujmowanie kwalifikowanego kosztu, o ile przyczynił się do wytworzenia lub rozwoju danego kwalifikowanego IP, w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy został już uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla innego kwalifikowanego IP. Takie podejście wydaje się w pełni funkcjonalne, bowiem pozwala na połączenie kwalifikowanych kosztów z dochodem z kwalifikowanego IP.

Z kolei przyjęcie podejścia opartego na proporcjonalnej alokacji kwalifikowanych kosztów do wskaźników „nexus” dla kilku kwalifikowanych IP w wielu wypadkach może okazać się niemożliwe do zrealizowania w praktyce. W sytuacji, w której podatnik na bieżąco wytwarza i rozwija kilka kwalifikowanych IP, w tym w okresach przekraczających jeden rok podatkowy, próba proporcjonalnej alokacji kwalifikowanych kosztów wiązałaby się z koniecznością każdorazowej korekty wszystkich historycznych dochodów z kwalifikowanych IP w sytuacji, w której doszłoby do komercjalizacji nowego kwalifikowanego IP. Komercjalizacja nowego kwalifikowanego IP, które było wytworzone w oparciu o kwalifikowany koszt wspólny dla skomercjalizowanych już wcześniej kwalifikowanych IP, wiązałaby się ze zmianą proporcji alokacji tego kosztu pomiędzy wskaźniki „nexus” dla tych wszystkich kwalifikowanych IP, czyli wsteczną korektę deklaracji podatkowych, w których ujęto dochody ze skomercjalizowanych już wcześniej kwalifikowanych IP.

Za przyjęciem pierwszego podejścia do uwzględniania kwalifikowanego kosztu do kilku wskaźników „nexus” przemawia również podstawowa zasada prawa podatkowego, która w razie wątpliwości interpretacyjnych nakazuje stosować przepisy podatkowe z korzyścią dla podatnika. Ujmowanie kwalifikowanego kosztu, o ile przyczynił się do wytworzenia lub rozwoju danego kwalifikowanego IP, w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy został już uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla innego kwalifikowanego IP, wydaje się być podejściem najbardziej korzystnym dla podatników.

Takie podejście jest na pewno bardziej korzystne dla podatników niż uwzględnianie takiego kosztu tylko w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla pierwszego skomercjalizowanego kwalifikowanego IP (a dla później komercjalizowanych już nie). Wydaje się być również bardziej korzystne od uwzględniania tego typu kosztu we wskaźnikach „nexus” każdego kwalifikowanego IP proporcjonalnie, według przyjętego klucza alokacji, co może prowadzić podatników do poważnego zawrotu głowy przy rozdzielaniu takiego kosztu pomiędzy kilka wskaźników „nexus” w różnych latach podatkowych. Pozostaje zatem oczekiwać na potwierdzenie takiej możliwości w interpretacjach podatkowych.

[1] Chodzi o podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uregulowany odpowiednio w art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

[2] Przez „kwalifikowane IP” rozumiemy prawo własności intelektualnej w postaci:

1. patentu,
2. prawa ochronnego na wzór użytkowy,
3. prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawa z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowego prawa ochronnego dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8. autorskiego prawo do programu komputerowego

– podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

[3] Przepisy art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

[4] https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action5/ (dostęp z 30.08.2022 r.).

[5] https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report_9789264241190-en#page27 (dostęp z 30.08.2022 r.).

[6] https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box (dostęp 30.08.2022 r.)