Ulga B+R coraz bardziej niedostępna

Wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2024 r. (sygn. II FSK 595/24) prezentuje nowe, niezwykle zawężające podejście do definicji działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Tło

Sprawa dotyczyła możliwości skorzystania przez spółkę „Fabryka Narzędzi Specjalnych F.” z ulgi badawczo-rozwojowej. Spółka specjalizuje się w produkcji dedykowanych narzędzi precyzyjnych typu wykrojniki, tłoczniki, narzędzia postępowe dla wielu branż przemysłu według dokumentacji technicznej klienta lub własnej. Spółka posiada własny zespół konstruktorów i technologów. Opracowane przez Spółkę rozwiązania są tworzone pod konkretne potrzebny klienta i stanowią elementy większych rozwiązań konstrukcyjnych np. linia technologiczna, forma wtryskowa. W 2022 r. Spółka złożyła korektę CIT za 2021 i wniosła o stwierdzenie nadpłaty uznając, że w odniesieniu do 21 projektów prowadziła prace badawczo-rozwojowe, co uprawniało ją do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych. Projekty zakładały wykonanie narzędzi do produkcji detali przy odpowiednim zastosowaniu materiału wykonania, dostosowane do założeń przedstawionych w zleceniach kontrahentów Spółki.

Organy podatkowe dwóch instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano, iż projekty wskazane przez Spółkę stanowiły jej zwykłą działalność projektowo-konstrukcyjną, a działania były podejmowane w ramach jej podstawowej działalności. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r. (sygn. I SA/Łd 829/23) przychylił się do stanowiska organów i również oddalił skargę. Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA licząc na zmianę stanowiska organów, jedna i NSA nie zgodził się z argumentacją spółki i oddalił jej skargę kasacyjną.

Stanowisko Sądu

W uzasadnieniu ustnym Sąd zakwestionował zakwalifikowanie wytworzonych przez Spółkę w projektach narzędzi jako prototypów, tym samym podważając, że były one wynikiem prac badawczo – rozwojowych. Sąd orzekł, że skoro prototyp był udostępniany klientowi, który sprawdzał jego działanie w swojej działalność, to było to dopasowanie narzędzi obecnych w portfelu Spółki do pewnych istniejących już u producenta maszyn. W tym kontekście trudno było zatem uznać, że wynik prac był nieprzewidywalny w trakcie przyjmowania zamówienia. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli Spółka, która jest producentem narzędzi specjalistycznych, przyjmowała tego rodzaju zamówienia, opierając się tylko na wytycznych co do detali to niewątpliwie była świadoma tego, że jest w stanie wyprodukować te narzędzia. Okoliczność ta zdaniem Sądu świadczy, że były to produkty ulepszone, może bardziej zindywidualizowane na potrzeby klienta, ale nie były to produkty, które znacząco się różniły od tych już produkowanych wcześniej przez Spółkę.

Sąd zwrócił róznież uwagę na brak dowodów czy stwierdzeń Spółki, że korzystała ona z szerszego zasobu wiedzy niż ten który był jej znany z faktu produkowania tych narzędzi. Zdaniem Sądu prace rozwojowe powinny się zacząć od zebrania materiałów dotyczących tego rodzaju produktów, poszerzenia wiedzy, co nie zostało wykazane w aktach sprawy. Dodatkowo, Sąd użył argumentu, że Spółka nie miała innych kosztów kwalifikowalnych niż koszty dotyczące pracy pracowników, co również miało wskazywać na to, że te wszystkie zlecenia były możliwe do wykonania na istniejącym już parku maszynowym, którym Spółka już dysponowała. Zdaniem Sądu ten fakt wskazuje, że Spółka nie musiała niczego nowego wymyślać, tj. nie musiała wymyślać własnego narzędzia do produkcji dla konkretnego klienta. Sąd odwołał się do przykładu w Podręczniku Frascati (dokumencie OECD zawierającym wytyczne do klasyfikowania działalności jako badawczo-rozwojowej dla celów statystycznych), który mówi, że w sytuacji, kiedy jest jakiś zespół specjalistów np. architektów, sporządza projekt konkretnego budynku i projekt dotyczy budynku, który spełnia normalne znane już wszystkim funkcje, to nie można powiedzieć, że wynik tych prac rozwojowych tego projektu będzie niespodziewany, nieprzewidywalny, że może się nie udać. Natomiast w sytuacji, jeśli będzie to budynek zupełnie inny, pełniący nową funkcję, przy wykorzystaniu jakiś nowych materiałów to wtedy można powiedzieć, że tego rodzaju projekt jest projektem o charakterze twórczym. Sąd w przypadku spółki nie dopatrzył się takich elementów. Z opisów narzędzi zaliczonych do ulgi B+R wynika, że były to okresowe zmiany wynikające z tego rodzaju zamówienia, jakie Spółka otrzymała.

Komentarz

Zaprezentowane przez Sąd stanowisko jest niezwykle zawężające i stoi w opozycji do istniejącego, bogatego orzecznictwa sądów polskich czy indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie definiowania działalności badawczo-rozwojowej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przywołany przez NSA Podręcznik Frascati prezentuje zdecydowanie węższe rozumienie działalności B+R w stosunku do przyjmowanego dotychczas w orzecznictwie, jednak nie jest on obowiązującym źródłem prawa w Polsce. Na te różnice pomiędzy polską definicją ustawową a definicją z Podręcznika zwracały już uprzednio uwagę sądy (por. np. wyrok WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 45/23), niezwykle kontrowersyjne wydaje się zatem posługiwanie się Podręcznikiem wprost w rozstrzygnięciu NSA.

Ciężko zgodzić się ze stwierdzeniem, że jeśli podatnik specjalizuje się w jakiejś dziedzinie to jest ona dla niego znana i nie stanowi źródła wyzwań w warstwie technicznej czy technologicznej. Każdy podatnik specjalizuje się w jakieś dziedzinie i chcąc konkurować na rynku musi się w niej rozwijać. Działalność B+R nie może być definiowana wąsko jako działalność związana wyłącznie z inną, nową, czy poboczną działalnością spółki tj. dotycząca np. tworzenia zupełnie nowych gałęzi produktów czy usług. Podmioty co do zasady doskonalą się bowiem w przedmiocie swojej działalności i doskonalenie tejże działalności stanowi wystarczające źródło wyzwań, niepewności i nowości.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że opracowanie dedykowanych rozwiązań pod konkretne potrzeby klienta, czy stanowiącego element większego rozwiązania nie jest działalnością B+R. Ustawa o nie zawęża bowiem działalności B+R tylko do projektów wewnętrznych. Co do zasady to właśnie potrzeba jest źródłem wynalazku. Często wychodzenie naprzeciw konkretnym potrzebom klientów kierunkuje rozwój innowacji w firmie. Również opracowanie dedykowanego rozwiązania pod konkretne potrzeby lub/i wpisującego się w zakładany, istniejący ciąg technologiczny u klienta stawowi wystarczające źródło wyzwań w warstwie projektowania i wykonania danego elementu. Charakteryzuje się bowiem ograniczeniem dowolności w np. stosownych materiałach, narzędziach czy technologiach oraz – wbrew twierdzeniom Sądu – znaczącą niepewnością badawczą. Być może łatwej byłoby opracować Spółce detal spełanijący określne funkcje w swobodnym środowisku implementacji lub przy swobodzie co do użytego materiału wytworzenia. Twierdzenie, że wynik prac zleconych przez klientów tj. osiągniecie zakładanych celów był przewidywalny w trakcie przyjmowania zamówienia jest uproszczeniem złożoności projektu i działalności Spółki. Spółka prawdopodobnie obarczona jest ryzykiem niepowodzenia projektu tj. ponosi odpowiedzialność względem klientów za brak spełniania określnych wymagań względem opracowanego detalu czy spełnianie określonych parametrów technologicznych podczas implementacji, rozruchu i w jakimś okresie jego użytkowania. Wyzwaniem może być np. opracowanie procesu formowania małych elementów detalu z danego materiału jak również znalezienie rozwiązania konstrukcyjnego zapewniającego trwałość jego użytkowania. Zatem jeśli podatnik jest producentem silników, nie oznacza, że opracowanie silnika o wymaganych przez klienta parametrach użytkowania nie stanowi dla niego nowego wyzwania czy nie powoduje przyrostu wiedzy.

Idąc dalej, zaprezentowane przez Sąd w omawianym przykładzie rozumienie nowości i niepewności prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Gdyby klient Spółki sam opracował dany detal/element linii technologicznej, detal ten spełniałby wymagane kryteria kwalifikacji do ulgi B+R tj. w zakresie nowości (klient produkuje chemię gospodarczą, zacząłby pracować nad opracowaniem elementu linii technologicznej) i niepewności (nigdy nie wytwarzał linii technologicznej, nie posiadał wiedzy w tym zakresie), co rzecz jasna prowadzi do wykrzywiena rozumienia przepisów prawa i ich implementacji.

Również argument Sądu jakoby ponoszenie przez Spółkę wyłącznie kosztu wynagrodzeń jako kosztu kwalifikowanego do ulgi B+R bez np. kosztów zakupu nowych maszyn, czy urządzeń potwierdzało, że działalność spółki nie ma znamion nowości i/lub niepewności jest absolutnie daleko idące. Ustawodawca nie powiązał prowadzenia działalności B+R z obowiązkiem ponoszenia określonej liczby, kwoty czy rodzajów kosztów. Również katalog kosztów kwalifikowanych nie obejmuje wszystkich kosztów, które mógłby podatnik ponosić w związku z pracami B+R. Dla zobrazowania możemy wyobrazić sobie programistę, który przy użyciu tego samego komputera i oprogramowania wymyśla nowy algorytm szyfrujący, czy technologa, który przy użyciu tych samych narzędzi opracowuje nowy sposób łączenia materiałów. Czy ponoszenie jedynie kosztów osobowych rzeczywiście powinno wykluczać ze stosowania ulgi B+R?

Podsumowanie

Wyrok wydaje się bardzo niekorzystnym precedensem i zdecydowanie wymaga dalszej analizy, szczególnie po wydaniu pisemnego uzasadnienia wyroku sądu. Będziemy oczekiwać na uzasadnienie pisemne, po którym z pewnością powrócimy do tematu.