Ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT, co do zasady pozwala odroczyć opodatkowanie do momentu dystrybucji zysku do wspólników. Nie oznacza to jednak, że spółka opodatkowana estońskim CIT zapłaci podatek wyłącznie przy wypłacie dywidendy. Opodatkowanie może pojawić się również w innych sytuacjach, obejmujących m.in. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, nieujawnione operacje gospodarcze, czy tzw. ukryte zyski. Ostatnia z tych kategorii pozostaje jednym z najbardziej problematycznych zagadnień związanych z estońskim CIT.

Czym są ukryte zyski i dlaczego konieczne jest ich opodatkowanie?

Istota estońskiego CIT jest relatywnie prosta. Dopóki zysk pozostaje w spółce i służy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie ma konieczności zapłaty podatku. Opodatkowanie pojawia się dopiero wtedy, gdy wspólnicy zaczynają korzystać z wypracowanych środków. Jednocześnie transfer środków do wspólników nie zawsze następuje w formie dywidendy. To właśnie dlatego wprowadzono przepisy o ukrytych zyskach.

Ich celem jest objęcie opodatkowaniem takich świadczeń, które – choć formalnie nie są dywidendą – prowadzą do przekazania wspólnikowi korzyści ekonomicznej od spółki. Mogą to być zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Wspólnym mianownikiem jest to, że korzyść uzyskiwana przez wspólnika pozostaje w związku z jego prawem do udziału w zysku, mimo że przybiera inną formę niż dywidenda.

Ukryty zysk wspólnika a podmioty powiązane

Przepisy obejmują opodatkowaniem nie tylko świadczenia przekazywane bezpośrednio wspólnikowi, lecz również świadczenia kierowane do podmiotów z nim powiązanych. Tym samym za ukryty zysk może zostać uznane również świadczenie przekazywane podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, np. członkowi jego rodziny lub spółce, w której posiada udziały albo wywiera istotny wpływ.

To istotny bezpiecznik. Nie zawsze wystarczy skierować świadczenie do innego podmiotu niż sam wspólnik, aby uniknąć opodatkowania. Jeżeli świadczenie jest przekazywane podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, konieczne jest zbadanie, czy spełnione są przesłanki uznania takiego świadczenia za ukryty zysk na gruncie przepisów o estońskim CIT.

Nie każda transakcja z podmiotem powiązanym oznacza ukryty zysk

Tak szeroki zakres regulacji sprawia, że opodatkowaniu może podlegać m.in. zapłata przez spółkę na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi. Samo to nie wystarczy jednak, żeby można mówić o ukrytym zysku. Jeśli usługa faktycznie została wykonana, jej nabycie było ekonomicznie uzasadnione, wynagrodzenie miało charakter rynkowy, a sama transakcja mogłaby zostać zawarta również między podmiotami niepowiązanymi, trudno mówić o ukrytym zysku.

Są to jednak kryteria nieostre, a ich zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym często prowadzi do sporów interpretacyjnych.

Tym samym, choć nie wszystkie transakcje pomiędzy spółką a wspólnikiem lub podmiotem z nim powiązanym będą wiązały się z koniecznością zapłaty podatku z tytułu ukrytych zysków, każda z nich powinna zostać poddana szczegółowej analizie.

Usługi niematerialne, czyli kiedy trzeba zachować szczególną ostrożność

Organy podatkowe zwykle nie kwestionują transakcji związanych na przykład z dostawą towarów, o ile zachowane są rynkowe zasady współpracy. Podobnie może wyglądać sytuacja w przypadku usług technicznych oraz innych świadczeń, których wykonanie można łatwo zweryfikować na podstawie ich materialnego efektu lub dokumentacji potwierdzającej ich realizację.

Więcej wątpliwości pojawia się natomiast w przypadku usług o charakterze niematerialnym. W przypadku usług doradczych, prawnych, marketingowych czy usług zarządzania w praktyce może być trudniejsze wykazanie zakresu wykonanych prac, ich rzeczywistego wykonania oraz gospodarczego uzasadnienia poniesionego wydatku. Potwierdza to również Ministerstwo Finansów, które w Objaśnieniach podatkowych z 2021 r. wskazuje na potrzebę szczególnie wnikliwej analizy tego rodzaju świadczeń.

Nie oznacza to jednak, że nabycie usług niematerialnych od wspólnika lub podmiotu powiązanego automatycznie prowadzi do powstania ukrytego zysku. Nadal konieczna jest ocena, czy dane świadczenie pozostaje w związku z prawem wspólnika do udziału w zysku.

Usługi niematerialne są zresztą przedmiotem zainteresowania organów podatkowych także poza estońskim CIT. W toku kontroli podatkowych często konieczne jest przedstawienie dokumentacji potwierdzającej ich faktyczne wykonanie. Dotyczy to również podmiotów rozliczających podatek na zasadach ogólnych. Z tego względu usługi niematerialne pozostają również jednym z głównych obszarów zainteresowania organów podatkowych przy ocenie występowania ukrytych zysków.

Interpretacja podatkowa nie rozwiązuje wszystkich problemów

Podatnicy często próbują ograniczyć ryzyko poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej. Nie zawsze jest to jednak rozwiązanie wystarczające. Odpowiednio przygotowany wniosek oraz starannie opisany stan faktyczny mogą zwiększyć szanse na uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia, jednak problemem pozostaje zakres ochrony wynikającej z interpretacji.

We wnioskach dotyczących ukrytych zysków podatnicy zwykle podkreślają rynkowy charakter transakcji, gospodarcze uzasadnienie nabywanych świadczeń oraz rzeczywistą potrzebę korzystania z usług wspólnika lub podmiotu powiązanego. Taki opis istotnie zwiększa szansę powodzenia.

Problem polega jednak na tym, że okoliczności te nie są weryfikowane na etapie wydawania interpretacji. Ich ocena następuje dopiero w toku ewentualnej kontroli podatkowej. Jeżeli wówczas organ uzna, że usługi nie były faktycznie wykonywane, nie były potrzebne działalności spółki albo wynagrodzenie nie odpowiadało warunkom rynkowym, podatnik może utracić ochronę wynikającą z interpretacji.

Ochrona wynikająca z interpretacji obowiązuje bowiem wyłącznie w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Jeżeli w toku kontroli organ ustali, że rzeczywisty przebieg transakcji odbiegał od opisu zawartego we wniosku, moc ochronna interpretacji upada.

Czy może być jeszcze trudniej?

Do niedawna Ministerstwo Finansów planowało dodatkowe zaostrzenie przepisów poprzez wskazanie wprost, że nabywanie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych oraz wypłata wynagrodzenia z tego tytułu może prowadzić do powstania ukrytych zysków. Ostatecznie resort wycofał się z tych propozycji i w najnowszym projekcie nowelizacji pozostawił obowiązujące regulacje bez zmian.

Sam fakt rozważania takich zmian pokazuje jednak, że usługi niematerialne pozostają obszarem szczególnego zainteresowania Ministerstwa Finansów i organów podatkowych.

Nie oznacza to oczywiście, że współpraca ze wspólnikiem lub podmiotami powiązanymi jest niedopuszczalna. Warto jednak odpowiednio ukształtować zasady takiej współpracy oraz zadbać o możliwość wykazania jej gospodarczego uzasadnienia, rynkowego charakteru i rzeczywistego wykonania świadczeń.