Uchwała NSA w sprawie najmu – salomonowe rozstrzygnięcie czy zaproszenie do sporów?

21 października 2024 r. NSA podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę wyjaśniającą wątpliwości co do wysokości stawki podatku od nieruchomości w przypadku, gdy podatnik wynajmuje w ramach działalności gospodarczej budynki mieszkalne lub ich części (III FPS 2/24). Zagadnienie to jest istotne od strony finansowej. Stawka podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części będzie wynosić w 2025 r. 1,19 zł/m², natomiast dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 34 zł/m², a więc ponad 28 razy więcej. Wprawdzie sentencja uchwały zdaje się rozstrzygać problem na korzyść podatników, jednakże zastrzeżenia poczynione przez NSA w ustnym uzasadnieniu uchwały wywołują wątpliwości, czy nie doprowadzi ona do kolejnych sporów podatkowych.

Pytanie Prokuratora Generalnego i odpowiedź NSA

Uchwała NSA została podjęta na wniosek Prokuratura Generalnego, który dostrzegł rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prokurator wniósł o wyjaśnienie, czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70; dalej: „u.p.o.l.”), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W odpowiedzi na takie pytanie NSA wskazał, że budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne jako mieszkalne, przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Motywy ustne uchwały i zastrzeżenia NSA

NSA stwierdził, że dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyrażenie ustawowe „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć jako rzeczywiste, fizyczne wykorzystywanie całości albo określonej części budynku mieszkalnego dla prowadzenia działalności gospodarczej, tj. prowadzenie w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy: (1) w obrębie, wewnątrz powierzchni tegoż budynku wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej oraz (2) nie jest realizowany w takim lokalu cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny lub jego część pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy – podatnika podatku od nieruchomości, stanowiąc jako składnik przedsiębiorstwa element jego strategii gospodarczej.

Nawiązując do braku realizacji celu mieszkaniowego, skład poszerzony NSA zauważył, że z takimi sytuacjami spotykamy się najczęściej w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych, które zakupują w dużej ilości lokale mieszkalne, a nie rozdysponowują nimi w żaden sposób, nie dokonują sprzedaży, ani nie dokonują wydatków. Ponadto, odniósł się w ten sam sposób do najmu krótkotrwałego, np. w miejscach atrakcyjnych turystycznie lub biznesowo, akademików wynajmowanych w sposób komercyjny oraz obiektów garnizonowych (koszar) służących rotacyjnemu zakwaterowaniu żołnierzy.

NSA przesądził, że za zajęte na prowadzeniu działalności gospodarczej nie będą mogły zostać natomiast uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji, czyli zajęcia na cele mieszkalne, nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika, np. komercyjnego najmu.

Podsumowanie – pespektywa podatników

Podatnicy, którzy wynajmują budynki lub ich części na tzw. cele mieszkaniowe najemców mogą być więc zadowoleni z uchwały. Opowiada się ona za niższą stawką bez względu na to, czy funkcja mieszkaniowa, realizowana jest przez samego podatnika – właściciela, czy też jego najemców.

Natomiast stanowisko NSA może wywoływać wątpliwości co do rozróżnienia pomiędzy najmem służącym trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych a najmem krótkotrwałym. W praktyce problemem może okazać się wyznaczenie granicy pomiędzy tymi rodzajami najmu, co wywoła spory podatkowe na tle konkretnych stanów faktycznych. Sąd postrzega zresztą zajęcie (fizyczne zajmowanie) jako okoliczność faktyczną, a to oznacza, że powinna ona stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, czy to w ramach postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej.

Zdecydowanie gorzej wygląda w tym zakresie sytuacja właścicieli „pustostanów”, którymi według NSA mogą być m.in. fundusze inwestycyjne, czy też deweloperzy, do których nawiązywał Prokurator Generalny. Tacy podatnicy muszą się liczyć z zapłatą podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ mowa jest o dużych powierzchniach, to w rachubę wchodzą znaczące kwoty. Jeśli dotychczas nie zostały one w całości zadeklarowane, to uchwała otwiera organom podatkowym drogę do wydania decyzji i podwyższenia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli stanowisko NSA zostanie wyrażone jedynie w (pisemnym) uzasadnieniu.

Co dalej – czyli dodatkowa zmienna dla podatnika

Na marginesie NSA odwołuje się także do procedowanego w Sejmie (druk nr 741) i omawianego przez nas wcześniej projektu ustawy zmieniającej przepisy u.p.o.l. NSA wskazuje, że ten projekt nie odnosi się do definicji pojęcia „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”, lecz bardziej skupia się na definiowaniu pojęcia budynku czy budowli, co wynika z wyroku TK z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21).

W zaistniałej sytuacji warto podjąć wcześniejsze działania w celu przygotowania się na różne scenariusze rozwoju wydarzeń, także w związku z procedowaną nowelizacją. Zasadna jest analiza posiadanego majątku. Pozwoli to złagodzić nadchodzące perturbacje oraz zoptymalizować proces deklarowania podatku od nieruchomości w przyszłym roku. Niejako “przy okazji” warto przyjrzeć się też rozliczeniom za lata poprzednie. Omawiana uchwała potwierdza, że żaden inny podatek nie jest tak uzależniony od zmieniającego się orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Uważamy, że można poszukać pozycji podatkowych, które – choćby z uwagi na omawianą uchwałę – mogą zostać skorygowane, a zapłacony podatek odzyskany.