Programy motywacyjne w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością

Programy motywacyjne stają się coraz popularniejszym rozwiązaniem na rynku, stanowiąc dla pracodawców ważny instrument wiążący kluczowych pracowników z firmą i zmniejszający rotację kadr. Z kolei pracownicy korzystają dzięki takim programom z atrakcyjnej formy wynagrodzenia, która bezpośrednio odzwierciedla ich zaangażowanie w budowanie pozycji firmy na rynku. Nabywając lub obejmując akcje pracodawcy w ramach programów motywacyjnych, pracownicy przyczyniają się do wzrostu ich wartości rynkowej poprzez osiąganie coraz lepszych wyników na swoich stanowiskach.

Dodatkowa korzyść pracowników z uczestnictwa w programach motywacyjnych wynika z konstrukcji przepisów Ustawy o PIT. Precyzując, chodzi o art. 24 ust. 11 wymienionej ustawy, który umożliwia przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych z uczestnictwa w programach motywacyjnych aż do momentu sprzedaży objętych lub nabytych akcji pracodawcy. Oznacza to, że wszelkie poprzednie zdarzenia związane z przyznaniem prawa do uzyskania akcji oraz bezpośrednim objęciem ich lub nabyciem (z reguły nieodpłatnie lub po preferencyjnej cenie), nie wiążą się z powstaniem zobowiązania podatkowego u pracownika.

Niestety omawiane regulacje mają zastosowanie wyłącznie do programów motywacyjnych utworzonych przez spółki akcyjne, co jest wprost uregulowane w treści Ustawy o PIT. Nie oznacza to jednak, że pracownicy spółek o formie prawnej innej niż spółka akcyjna nie mogą skorzystać z podobnego benefitu podatkowego uzyskując przychody w ramach programów motywacyjnych. Analiza interpretacji indywidualnych wydawanych w ciągu ostatnich paru lat pokazuje znaczne zwiększenie liczby programów motywacyjnych opartych na udziałach tworzonych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co więcej, odpowiednia konstrukcja takiego programu również może wiązać się z rozpoznaniem przychodu po stronie pracownika dopiero w momencie sprzedaży nabytych lub objętych udziałów.

Przykładowo, w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z 19 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.627.2023.3.AK) prezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyznano prawa do objęcia udziałów motywacyjnych pracodawcy w przypadku spełnienia warunków wskazanych w umowie przystąpienia do programu. Udziały motywacyjne stanowiły prawa majątkowe jako udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęcie udziałów miało nastąpić po wpłacie wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która mogła być niższa od ich wartości rynkowej. Następnie uczestnik był uprawniony do żądania nabycia wszystkich udziałów motywacyjnych przez wspólnika pracodawcy za umownie ustaloną cenę sprzedaży.

Uczestnik programu zadał pytanie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej czy z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów motywacyjnych objętych w ramach programu.

Zdaniem uczestnika przepisy Ustawy o PIT nie wiążą powstania przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy Ustawy o PIT przewidują jedynie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce tego typu w zamian za wkład niepieniężny, po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Z kolei, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas przychód powstały po stronie wnoszącego wkład jest zwolniony z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT. Natomiast przedmiotem interpretacji jest sytuacja, w której wkład wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały ma formę pieniężną.

Skoro prawodawca wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wyrażoną poprzez art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT), a jednocześnie nie czyni tego samego w przypadku wniesienia wkładu w postaci pieniężnej, należy uznać, że po stronie wnoszącego wkład pieniężny nie powstaje obowiązek podatkowy. W konsekwencji nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania ewentualnej różnicy między zapłaconą ceną za objęte udziały, a ich wartością rynkową, jeżeli cena została zapłacona w formie wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. A skoro nie ma podstawy prawnej dla opodatkowania danego zdarzenia, to pozostaje ono poza zakresem opodatkowania.

Ponadto, powołując się na orzecznictwo NSA, uczestnik podniósł, że potencjalne objęcie udziałów poniżej ich wartości rynkowej nie powinno zostać zaklasyfikowane jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie zgodnie z art. 11 Ustawy o PIT. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne należy dowieść, że w wyniku konkretnego zdarzenia podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu, mającą konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. W przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością takie przysporzenie nie powstanie, bowiem rzeczone udziały stanowią określone uprawnienia, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątku np. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub uzyskania dywidendy. Natomiast na moment objęcia udziałów nie można określić przysporzenia majątkowego o konkretnej wartości – nawet jeżeli udziały zostały objęte poniżej ich wartości rynkowej można mówić jedynie o potencjalnym przysporzeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z przedstawioną argumentacją podatnika. Nie był to w ostatnim czasie jedyny przypadek uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej w podobnym stanie faktycznym i z zastosowaniem podobnej argumentacji, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1113.2023.3.MK1). Oznacza to, że uczestnicy programów motywacyjnych utworzonych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również mogą skorzystać z preferencji podatkowych na podobnych zasadach, co uczestnicy programów spółek akcyjnych. Z pewnością przyczyni się to do jeszcze większej popularyzacji tego rodzaju schematów wynagradzania pracowników.