Tło sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej otrzymał pytanie prejudycjalne od komisji do spraw sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej w sprawie spółki dominującej z siedzibą na Litwie, otrzymującej dywidendy od spółki zależnej z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Pytania prejudycjalne dotyczyło zgodności litewskiej praktyki podatkowej z dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Spółka dominująca z siedzibą na Litwie posiadała od 2009 roku udziały w spółce zależnej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, poprzez którą przez szereg lat prowadziła dystrybucję gier komputerowych. Spółka zależna z siedzibą w Wielkiej Brytanii została powołana do życia właśnie w celu dystrybucji gier za pośrednictwem platform elektronicznych, ponieważ spółka dominująca z siedzibą na Litwie miała problem z zawarciem tego typu umów dystrybucyjnych. Spółka zależna z siedzibą w Wielkiej Brytanii została zlikwidowana w 2021 roku, po tym jak spółka dominująca z siedzibą na Litwie podpisała wreszcie umowy dystrybucyjne bezpośrednio z platformami elektronicznymi. W konsekwencji istniało ekonomiczne uzasadnienie dla utworzenia i funkcjonowania spółki zależnej z siedzibą w Wielkie Brytanii przez cały ten okres.

Jednak litewski organ podatkowy uznał, że spółka zależny była podmiotem sztucznym, z uwagi na brak tzw. substancji ekonomicznej w Wielkiej Brytanii (brak pracowników, brak biura, brak wyposażenia biurowego). Na gruncie polskiej praktyki podatkowej mówimy o tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym litewski organ podatkowy uznał, że dywidendy otrzymane przez spółkę dominującą od spółki zależnej w latach 2018–2019 nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na Litwie na mocy dyrektywy Rady 2011/96/UE. W ocenie litewskiego organu podatkowego doszło bowiem do nadużycia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tej dyrektywie.

Horyzont czasowy w badaniu przesłanek nadużycia prawa podatkowego

 Zdaniem TSUE, badając przesłanki nadużycia prawa podatkowego na gruncie dyrektywy Rady 2011/96/UE, należy uwzględnić nie tylko okres, w którym doszło do wypłaty dywidendy, ale także okres poprzedzający dystrybucję zysków, jak i okres po wypłacie dywidendy.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE, to całokształt okoliczności istotnych dla sprawy musi przemawiać za tym, że doszło do nadużycia prawa do zwolnienia dywidendy z podatku na podstawie dyrektywy Rady 2011/96/UE. Dopiero weryfikacja okoliczności powstania i funkcjonowania, ale także zakończenia byt prawnego danego podmiotu może dać odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot został utworzony z uzasadnionych powodów ekonomicznych, czy też za jego utworzeniem nie stały żadne inne motywacji niż wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Brak substancji ekonomicznej nie oznacza automatycznie nadużycia prawa podatkowego

Co istotne, Trybunał podkreślił niezależność i istotność każdej z przesłanek klauzuli przeciwdziałającej nadużyciu prawa podatkowego z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Litewski organ podatkowy, podobnie jak polskie organy podatkowe, z braku substancji ekonomicznej (w Polsce mówilibyśmy o braku rzeczywistej działalności gospodarczej) spółki zależnej w Wielkiej Brytanii wywodził nadużycie prawa do zwolnienia otrzymanych dywidend z podatku dochodowego.

Tymczasem TSUE słusznie zauważył, że sztuczność uzgodnienia jest tylko jedną z przesłanek klauzuli przeciwdziałającej nadużyciu prawa podatkowego z dyrektywy Rady 2011/96/UE. W konsekwencji, aby nadużywać prawa podatkowego, trzeba jeszcze kierować się intencją uzyskania nieuzasadnionej w świetle celu dyrektywy Rady 2011/96/UE korzyści podatkowej. Ponadto intencja uzyskania tej nieuzasadnionej korzyści podatkowej musi być jednym z głównych motywów działań podatnika.

Brak definicji korzyści podatkowej

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył również, że dyrektywa Rady 2011/96/UE nie definiuje pojęcia „korzyści podatkowej”. W konsekwencji, w ocenie Trybunału, należy brać pod uwagę całokształt obciążeń podatkowych, w tym przypadku m.in. wysokość podatku dochodowego płaconego przez spółkę zależną w Wielkiej Brytanii.

Spółka dominująca podnosiła bowiem, że gdyby działalność spółki zależnej była prowadzona na Litwie, czego chciał litewski organ podatkowy, dochód z tego tytułu byłby opodatkowany niżej niż w Wielkiej Brytanii. Zatem globalne obciążenia podatkowe byłyby niższe, mimo że spółka dominująca nie korzystałaby już ze zwolnienia z podatku przewidzianego dla dywidend.

Co ten wyrok może oznaczać dla polskich płatników podatku u źródła?

Polskim płatnikom podatku u źródła od dywidend wypłacanych za granicę komentowany wyrok TSUE daje trzy ważne argumenty w sporach z krajowymi organami podatkowymi.

Po pierwsze, polscy płatnicy mogą żądać od lokalnych organów podatkowych analizowania przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w szerszym horyzoncie czasowym. Natomiast w sprawach, gdzie organ podatkowy nie dokonał weryfikacji warunków prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w szerszym horyzoncie czasowym, można stawiać stosowne zarzuty.

Po drugie, polscy płatnicy mogą żądać od lokalnych organów podatkowych rzetelnej weryfikacji wszystkich przesłanek nadużycia prawa podatkowego, a krajowe organy podatkowe nie mogą poprzestać wyłącznie na weryfikacji przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, z pominięciem przesłanki intencji działania i przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z celem dyrektywy Rady 2011/96/UE.

Po trzecie, w określonych przypadkach polscy płatnicy mogą wskazywać na brak wymiernych korzyści podatkowych z perspektywy funkcjonowania grupy spółek w granicach Unii Europejskiej.