Pięciogwiazdkowy hotel, komfortowy pokój, pełne wyżywienie, baseny, sauny, grota solna i inne atrakcje. Do tego lekarz lub fizjoterapeuta, który na początku pobytu przeprowadza konsultację i ustala indywidualny plan zabiegów z jednej strony. Z drugiej – kilkudniowy obóz dla dzieci, a w ramach niego całodobowa opieka wychowawcza, nocleg, wyżywienie, zajęcia sportowe i edukacyjne, wszystko pod stałą opieką wykwalifikowanej kadry.

W pierwszym przypadku zwolnienie z VAT obejmuje cały pakiet kuracyjny, w drugim zaś organ uznaje, że zwolniona jest tylko usługa opieki nad dziećmi. Co istotne, w obu sprawach punktem wyjścia jest możliwość traktowania pakietu jako jednego świadczenia kompleksowego. Różnica dotyczy przede wszystkim podatkowych konsekwencji tej kwalifikacji.

Kiedy kilka usług staje się jedną?

Punktem wyjścia dla oceny jest jedna z bardziej nieostrych konstrukcji VAT, czyli tzw. świadczenie kompleksowe. Zasada jest pozornie prosta. Każdą usługę należy co do zasady traktować jako odrębną i niezależną. Jeżeli jednak kilka świadczeń jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, ich sztuczne rozdzielenie dla celów VAT nie powinno następować.

Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której można wskazać świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Te ostatnie nie są dla klienta celem samym w sobie, ale pozwalają mu skorzystać ze świadczenia głównego w najlepszy sposób. W takim przypadku świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego, a więc także powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Takie podejście wynika zarówno z orzecznictwa TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych.

Sęk w tym, że zastosowanie tej zasady w praktyce okazuje się często więcej niż problematyczne.

A to kluczowe w analizowanych przypadkach. Ustawa o VAT przewiduje zwolnienie zarówno dla określonych usług opieki medycznej, jak i usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. W obu przypadkach preferencja może obejmować również świadczenia ściśle związane z usługą zwolnioną, przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w ustawie.

Odnosząc to do wskazywanych interpelacji i wyroku sądu – poza sporem jest to, że część świadczeń składających się na usługę podlega zwolnieniu (usługa medyczna i opieka nad dziećmi), a pozostała część podlega opodatkowaniu (pozostałe elementy, m.in. wyżywienie i nocleg). Wątpliwie jest tylko to, czy całą usługę możemy traktować jako kompleksową i opodatkowaną według jednolitych zasad.

Basen, sauna i bufet, ale jednak przede wszystkim leczenie

Interpretacja Dyrektora KIS z 11 sierpnia 2026 r. dotyczyła turnusów pobytowych organizowanych przez podmiot leczniczy. Oferta była szeroka. Obejmowała m.in. nocleg, wyżywienie, konsultację lekarską lub fizjoterapeutyczną oraz szereg zabiegów leczniczych. Uczestnicy mogli korzystać również z groty solnej, siłowni, rozbudowanej strefy basenowej, saun czy zajęć aqua fitness. Do pakietu mogły dochodzić także nabywane od innych podmiotów transport autokarowy i wyżywienie.

Każdy turnus miał jednak rozpoczynać się konsultacją z lekarzem specjalistą lub fizjoterapeutą, podczas której ustalany był indywidualny plan zabiegów. Z tego powodu Dyrektor KIS uznał, że głównym i wiodącym celem turnusu jest opieka rehabilitacyjno-lecznicza. Nocleg, wyżywienie i transport są natomiast świadczeniami pobocznymi, ale nierozerwalnie związanymi z całością. W konsekwencji cały turnus korzysta ze zwolnienia z VAT.

Nie zmieniła tego nawet struktura wynagrodzenia usługodawcy. W przykładowej ofercie z pokojem jednoosobowym zabiegi kuracyjne odpowiadały za ok. 10% ceny, podczas gdy sam nocleg za ponad 50%.

To ważny wniosek. Świadczenie główne nie musi być świadczeniem najdroższym. Znacznie istotniejszy jest gospodarczy cel, dla którego klient nabywa cały pakiet.

Takie podejście ma swoje uzasadnienie. Jeżeli uczestnik przyjeżdża na kilkudniowy turnus, podczas którego lekarz lub fizjoterapeuta ustala mu indywidualny program terapii, zapewnienie noclegu i wyżywienia jest naturalnym elementem takiego pobytu. Kuracjusz musi przecież gdzieś spać i coś jeść.

Podobnie dodatkowa infrastruktura rekreacyjna nie musi od razu zmieniać pobytu leczniczego w zwykłe wakacje. Basen, sauna czy grota solna mogą pozostać jedynie dodatkiem do zasadniczego celu turnusu. Dyrektor KIS zaakceptował właśnie takie spojrzenie.

Co istotne, podobne podejście potwierdził ostatnio również NSA w wyroku z 29 września 2026 r., sygn. I FSK 2285/23. Tam również pakiety obejmowały zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę lekarską oraz zabiegi lecznicze dobierane po konsultacji z lekarzem. Co przy tym istotne, to podatnik twierdził, że świadczy usługę hotelową opodatkowaną stawką 8%. Dyrektor KIS i sądy uznały jednak, że świadczeniem dominującym jest usługa medyczna, a nocleg i wyżywienie służą jego realizacji.

Interpretacja i wyrok NSA pokazują więc dość spójny kierunek: jeżeli pobyt rzeczywiście wiąże się z konsultacją lekarską i zabiegami zleconymi w jej trakcie, głównym elementem usługi jest opieka medyczna. Pozostałe elementy są tylko jej uzupełnieniem. I to nawet wtedy, gdy ekonomicznie stanowią znacznie większą część ceny niż same zabiegi.

A obóz dla dzieci? Tu już zwolnienie trzeba dzielić

Na tym tle znacznie ciekawiej wygląda interpretacja Dyrektora KIS z 19 sierpnia 2026 r.

Stowarzyszenie organizowało kilkudniowe obozy letnie i zimowe. Dzieci miały zapewnioną całodobową opiekę wychowawczą, nocleg, wyżywienie oraz program zajęć edukacyjnych, wychowawczych, sportowych i rekreacyjnych. Obozy były zgłaszane do właściwego kuratorium zgodnie z przepisami o systemie oświaty.

Zdaniem organizatora było to jedno świadczenie, którego zasadniczym elementem jest opieka nad dzieckiem. Nocleg, wyżywienie czy zajęcia nie stanowiły dla uczestnika odrębnego celu, lecz umożliwiały realizację całodobowej opieki podczas zorganizowanego wypoczynku.

Dyrektor KIS uznał jednak, że zwolnienie z VAT może obejmować jedynie usługę opieki nad dziećmi. Cała usługa organizacji obozu ze zwolnienia korzystać już nie może. Jednocześnie część świadczeń nabywanych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników organ zakwalifikował do szczególnej procedury VAT-marża właściwej dla usług turystyki (inaczej niż w przypadku wyjazdów kuracyjnych wskazywanych wyżej).

Co szczególnie ciekawe, KIS przyznał wprost, że z punktu widzenia uczestników nabywają oni jedno świadczenie kompleksowe. To jednak nie wystarczyło, aby całości przypisać podatkowe konsekwencje właściwe dla zwolnionej opieki nad dziećmi. Najwyraźniej sama kompleksowość świadczenia nie była więc dla KIS wystarczająca. A może to nie opieka nad dziećmi była tu kluczowa?

Kuracjusz musi jeść i spać, dziecko najwyraźniej nie

Oczywiście oba przypadki nie są identyczne. Inny jest charakter usługi i inna podstawa zwolnienia. Konstrukcja przepisów jest jednak zbliżona, a sama koncepcja świadczeń kompleksowych pozostaje niezmiennie taka sama dla obu usług.

Z tego powodu trudno uniknąć prostego pytania: jeżeli nocleg i wyżywienie są naturalnym elementem kilkudniowego pobytu kuracyjnego, to dlaczego nie są równie naturalnym elementem kilkudniowej, całodobowej opieki nad dzieckiem?

Tym bardziej że w przypadku turnusu medycznego nie przeszkadza ani rozbudowana infrastruktura hotelowa, ani to, że same zabiegi stanowią zaledwie kilkanaście procent wartości pakietu.

Zasada dotycząca świadczeń kompleksowych brzmi logicznie, dopóki nie trzeba zastosować jej do konkretnego przypadku. Podobne argumenty dotyczące jednego celu gospodarczego, niezbędności świadczeń dodatkowych i perspektywy klienta potrafią prowadzić do zupełnie różnych rezultatów.

W przypadku kuracjuszy fiskus i sądy są gotowe spojrzeć na świadczenie jako na całość, nawet gdy sam podatnik wolałby zapłacić VAT. Przy obozach dla dzieci fiskus każe natomiast wyodrębnić zwolnioną opiekę z całego pobytu.

Dziecku na obozie można więc najwidoczniej zapewnić zwolnioną z VAT opiekę, nie gwarantując przy tym noclegu i wyżywienia. Kuracjusz dla właściwego skorzystania z opieki medycznej musi natomiast gdzieś spać i coś jeść. I może lepiej nie zastanawiać się, czy konkluzji organów podatkowych nie zmieniłoby kuracyjne menu z krewetkami…

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.345.2026.2.ASZ

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2026.1.ASZ

Wyrok NSA z 29 września 2026 r., sygn. akt I FSK 2285/23