Bieg terminu przedawnienia po zakończeniu postępowania zabezpieczającego – Uchwała NSA III FPS 4/24

Za sprawą Uchwały I FPS 1/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2021 roku, sądy administracyjne częściej zaczęły orzekać o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (jeśli postępowanie takie było wszczęte instrumentalnie). W związku z powyższą Uchwałą organy podatkowe zaczęły stosować inny środek, który zapewniał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym razem zaobserwować można było wzmożoną aktywność fiskusa związaną z zabezpieczaniem wykonania zobowiązań podatkowych.

W przypadku wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wydając decyzję zabezpieczającą oraz doręczając zarządzenie zabezpieczające korzystały z zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Co z kolei pozwalało na prowadzenie postępowań podatkowych niezależnie od podstawowych terminów przedawnienia.

O ile sam fakt zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w tym przypadku nie budził większych kontrowersji, o tyle w orzecznictwie można było spotkać dwie linie orzecznicze dotyczące wznowienia biegu terminu przedawnienia.

Rozbieżności w stanowisku sądów

Sądy administracyjne przyjmowały odmienne stanowiska co do momentu, od którego następuje wznowienie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie dla przykładu, w jednym z wyroków, wydanym przez NSA w czerwcu 2022 roku (sygn. akt II FSK 381/22), sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Stanowisko NSA zakładało, że to wygaśnięcie decyzji, a nie zakończenie postępowania zabezpieczającego, powinno decydować o dalszym biegu terminu przedawnienia.

Z kolei w orzeczeniu NSA z grudnia 2023 roku (sygn. akt I FSK 1835/22) zaprezentowano odmienne stanowisko, wskazując, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej.

Od kiedy bieg terminu przedawnienia biegnie dalej? Uchwała III FPS 4/24

Uchwałą III FPS 4/24 Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał wątpliwości dotyczące momentu, od którego bieg terminu przedawnienia zaczyna się ponownie liczyć. Zgodnie z jej treścią, jeżeli zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego.

Dlaczego nie można uznać, że bieg terminu przedawnienia wznawia się po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu?

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w Uchwale, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie może być utożsamiane z zakończeniem postępowania zabezpieczającego, z którym to następuje wznowienie biegu terminu przedawnienia.

Komentarz

Uchwała III FPS 4/24 nie pozostawia złudzeń, że to od zakończenia postępowania zabezpieczającego można wznowić liczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście trudno dyskutować z treścią Uchwały, ponieważ jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami, lecz należy zwrócić uwagę, że w związku z jej treścią podatnicy nie mają wielu narzędzi do obrony przed zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wskazać bowiem należy, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a ewentualne postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej jest umarzane jako bezprzedmiotowe w tej samej dacie. Oznacza to, że decyzja zabezpieczająca po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie podlega już kontroli administracyjnej, ale wydane na jej podstawie zarządzenia zabezpieczające nadal wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia podatników, którzy zmagają się z postępowaniami podatkowymi, trudno jest ocenić Uchwałę III FPS 4/24 pozytywnie. Czy oznacza to, że możemy spodziewać się również uchwały NSA w przedmiocie instrumentalnego wykorzystania zabezpieczenia w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, podobnie jak miało to miejsce w przypadku postępowań karnoskarbowych? Czas pokaże.