Wyrok TSUE w sprawie C-333/20 – stałe miejsce prowadzenia działalności

7 kwietnia 2022 r. TSUE wydał kolejny wyrok dotyczący kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Wyrok wprowadza dosyć liberalne rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności i jest zasadniczo korzystny dla podatników.

Stan faktyczny 

Tym razem sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Berlin Chemie („BC”) sprzedającej swoje towary w Rumunii, gdzie była zarejestrowana dla celów VAT.

BC posiadała w Rumunii spółkę powiązaną (w której posiadała większość udziałów), która świadczyła na rzecz BC usługi marketingowe, regulacyjne, reklamy, magazynowania i reprezentacji. Usługi te były traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Rumunii; były rozliczane przez BC w Niemczech przy zastosowaniu mechanizmu reverse charge.

Rumuńskie ograny podatkowe stwierdziły, że BC posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ poprzez kontrolowaną przez nią spółkę zależną dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi. Tym samym, zdaniem rumuńskich organów podatkowych, usługi nabywane przez BC powinny podlegać opodatkowaniu w Rumunii.

Pytania Prejudycjalne 

Sprawa finalnie trafiła do TSUE, któremu zadano następujące pytania prejudycjalne:

• Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby zaplecze personalne i techniczne wykorzystywane przez nią na terytorium państwa stanowiło jej własność, czy też jest wystarczające, aby spółka ta miała bezpośredni i stały dostęp do takiego zaplecza personalnego i technicznego za pośrednictwem innej, kontrolowanej przez nią spółki powiązanej?
• Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby domniemane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczyło w decyzjach dotyczących dostawy towarów, czy też jest wystarczające, że spółka ta posiada zaplecze techniczne i personalne udostępnione jej w ramach umów zawartych z innymi spółkami, których przedmiotem jest działalność w zakresie marketingu, regulatory, reklamy, magazynowania i reprezentacji, mogąca mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży?

• Czy możliwość bezpośredniego i stałego dostępu podatnika do zaplecza technicznego i personalnego innego podatnika powiązanego, którego kontroluje, wyklucza możliwość uznania tej ostatniej spółki powiązanej za usługodawcę na rzecz utworzonego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Argumentacja TSUE 

TSUE w sentencji wyroku stwierdził, że „art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego zakładu w innym państwie członkowskim z tego względu, że posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zasoby ludzkie i techniczne na podstawie umów, na mocy których spółka ta świadczy na zasadzie wyłączności usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość jej sprzedaży.”

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że kwalifikacja zakładu jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu. Wskazał przy tym, powtarzając tezy z poprzednich wyroków, że nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich lub technicznych, aby móc uznać, że podatnik posiada strukturę o wystarczającym stopniu trwałości i odpowiednią pod względem zasobów ludzkich i technicznych w innym państwie członkowskim. TSUE podkreślił jednak, że podatnik ten musi być uprawniony do dysponowania tymi zasobami ludzkimi i technicznymi w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi zasobami, na podstawie na przykład umów o świadczenie usług lub najmu udostępniających podatnikowi te środki, które nie mogą zostać rozwiązane w krótkim terminie.

Trybunał w swoim wyroku dodał jednak do dyskusji na temat stałego miejsca działalności 3 nowe argumenty.

Po pierwsze, TSUE przypomniał, że celem przepisów dotyczących miejsca opodatkowania jest ustalenie tego miejsca w taki sposób, aby nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług.

Po drugie, TSUE wskazał, że z perspektywy oceny, czy dana struktura kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności istotne jest, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.

Po trzecie, Trybunał podkreślił, że te same zasoby ludzkie i techniczne, nie mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia, jak i otrzymywania tych samych usług. Innymi słowy, struktura wykonująca usługi na rzecz podmiotu zależnego nie może być odbiorcą tych samych usług jako stałe miejsce prowadzenia działalności.

Nasz komentarz 

To już kolejny wyrok, w którym TSUE prezentuje dosyć liberalne podejście do kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrok jest szczególnie istotny dla podatników korzystających w krajach UE z usług spółek zależnych. Argumentacja przedstawiona przez TSUE rozjaśnia przesłanki, jakimi podatnicy powinni kierować się przy ustalania ewentualnego istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jest wiec krokiem w stronę gwarancji pewności opodatkowania, której w stosunku do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności opodatkowanej wciąż podatnikom brakuje. Wyrok niewątpliwie będzie też stanowił kolejny argument w sporach z organami podatkowymi, które w dalszym ciągu prezentują stosunkowo restrykcyjne podejście do tego zagadnienia.

Warto nadmienić, że „dostęp” do zasobów ludzkich i technicznych, a szczególnie jego zakres jest niezwykle istotną, a jednocześnie budzącą wiele trudności interpretacyjnych przesłanką do uznania utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie podatku VAT. Cieszy fakt, że ostatnie wyroki TSUE w tym zakresie (m.in. Dong Yang, Titanium) odbiegają od wyroku Welmory, który w Polsce w wielu wypadkach jest dalej stosowany.

Stałe miejsce prowadzenia działalności – dlaczego to takie ważne? 

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności nie znajduje się w przepisach polskiej ustawy o VAT, a wynika z Rozporządzenia wykonawczego1 i orzecznictwa TSUE. Zgodnie z definicją przywołaną w Rozporządzeniu wykonawczym jest to miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest jego siedziba. Jednakże, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli usługi świadczone są do stałego miejsca działalności gospodarczej, miejscem świadczenia jest wówczas to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jeżeli wiec polski podatnik świadczy usługi do spółki zagranicznej, co do zasady usługi te nie będą opodatkowane w Polsce. Jednakże jeżeli usługobiorca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce świadczenia działalności i usługi będą świadczone do tego miejsca, to powinny zostać opodatkowane VAT na terenie kraju.