Toll manufacturing nie kreuje FE – przełomowy wyrok TSUE

Wyrok TSUE w sprawie C-232/22 w sprawie Cabot Plastics Belgium SA z 29 czerwca 2023 r. – prowadzenie produkcji na zlecenie nie oznacza stałego miejsca prowadzenia działalności dla zlecającego

29 czerwca 2023 r. TSUE wydał kolejny wyrok dotyczący kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, czyli tzw. fixed establishment (FE). Tym razem Trybunał pochylił się nad kwestią tzw. toll manufacturingu czyli produkcji na zlecenie.

Czego dotyczyła sprawa?

Sprawa dotyczyła belgijskiej Spółki Cabot Plastic Belgium, która wykonywała usługi produkcji na zlecenie (toll manufacturing) na rzecz szwajcarskiego zleceniodawcy. Spółki nie były od siebie zależne pod względem prawnym, ale należały do tej samej grupy. Spółka belgijska świadczyła wspomniane usługi przy użyciu swoich urządzeń i personelu na zasadzie wyłączności – nie wykonywała podobnych usług na rzecz innych, niepowiązanych podmiotów. Wytworzone towary były sprzedawane przez szwajcarskiego odbiorcę, przy czym podmiot belgijski świadczył tutaj także usługi dodatkowe – zarządzanie zapasami surowców, ich inwentaryzacja na koniec roku, kontrola jakości, zarządzanie zapasami wyrobów gotowych oraz przygotowywanie zamówień przed wysyłką.

Świadczone usługi belgijski wykonawca traktował jako opodatkowane w kraju nabywcy, czyli w Szwajcarii. Jego rozliczenia podatkowe w tym zakresie zostały zakwestionowane przez belgijskie organy podatkowe, które uznały, że spółka szwajcarska posiada w Belgii stałe miejsce prowadzenia działalności (które kreuje działalność spółki belgijskiej) i tym samym usługi powinny podlegać opodatkowaniu w Belgii.

Pytanie prejudycjalne

Sprawa trafiła do TSUE, który miał odpowiedzieć na następujące pytania:

1. Czy w przypadku świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w UE na rzecz innego podatnika, którego siedziba znajduje się poza UE, przy czym są to podmioty odrębne i niezależne pod względem prawnym, lecz należące do tej samej grupy, a usługodawca zobowiązał się na podstawie umowy do wykorzystywania swoich urządzeń i personelu wyłącznie do wytwarzania towarów na rzecz usługobiorcy, które to towary są następnie sprzedawane przez owego usługobiorcę, co skutkuje dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniu, przy których usługodawca świadczy wsparcie logistyczne i które wykonywane są w rzeczonym państwie członkowskim, należy uznać, iż podatnik mający siedzibę poza UE posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim?
2. Czy podatnik może dysponować stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wymaganym zapleczem personalnym i technicznym jest zaplecze jego usługodawcy, który jest od niego niezależny pod względem prawnym, lecz należy do tej samej grupy, przy czym jest zobowiązany umownie, na zasadzie wyłączności, do używania owego zaplecza na rzecz tego podatnika?
3. Czy podatnik dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim swojego usługodawcy, jeżeli usługodawca ten wykonuje na jego rzecz, w wykonaniu zobowiązania umownego na wyłączność, szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających w stosunku do produkcji z materiałów powierzonych w ścisłym znaczeniu, przyczyniając się tym samym do realizacji transakcji sprzedaży zawartych przez tego podatnika w jego siedzibie położonej poza UE, lecz skutkujących opodatkowanymi dostawami towarów zlokalizowanymi na podstawie przepisów dotyczących VAT na terytorium rzeczonego państwa członkowskiego?

Co stwierdził TSUE?

TSUE stwierdził, że spółka szwajcarska nie posiada w Belgii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie swojej tezy podał szereg argumentów:

• Kwalifikacja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, która powinna być oceniana w świetle realiów gospodarczych i handlowych, nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu oraz że okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona tam również swój stały zakład. Fakt powiązania podmiotów nie powinien być więc decydujący.
• Osoba prawna, nawet jeśli ma tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zasoby techniczne i ludzkie, którymi dysponuje, na własne potrzeby. Jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka będąca usługobiorcą dysponowała zasobami swojego usługodawcy tak, jakby były one jej własnymi, można by uznać, że posiada ona strukturę o wystarczającym stopniu stałości i odpowiednią, jeśli chodzi o zasoby ludzkie i techniczne, w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma jej usługodawca. Ponieważ usługodawca pozostaje odpowiedzialny za swoje własne zasoby i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, sama w sobie nie skutkuje tym, że zasoby tego usługodawcy stają się zasobami jego usługobiorcy.
• Te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia usług, jak i do otrzymywania tych samych usług. W niniejszej sprawie nie wynika, by możliwe było odróżnienie środków wykorzystywanych przez spółkę belgijską do wykonywania prac na zlecenie od środków, które zdaniem organów podatkowych są wykorzystywane przez spółkę szwajcarską do otrzymywania tych usług w Belgii, w ramach jej domniemanego stałego zakładu, który zresztą według tych organów składa się wyłącznie ze środków należących do spółki belgijskiej.
• Okoliczność, że usługodawca świadczy również na rzecz usługobiorcy wspomniane usługi pomocnicze, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów będących wynikiem pracy na zamówienie, nie ma wpływu na kwestię posiadania przez tego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
• Okoliczność, że działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług stanowi całość gospodarczą i że z wyników tej działalności zasadniczo korzystają konsumenci w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim

Nasz komentarz

To już kolejny wyrok TSUE, w którym pochylono się na kwestią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Po restrykcyjnym i dosyć kontrowersyjnym wyroku w sprawie Welmory Trybunał zaczął przyjmować bardziej liberalne dla podatników podejście (sprawy Dong Yang, Titanium, Berlin Chemie) i także w tym duchu został wydany najnowszy wyrok. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że jest to najbardziej liberalny z dotychczas wydanych wyroków.

Wyrok jest o tyle istotny, że w podobnym schemacie produkcji na zlecenie dla zleceniodawcy spoza UE (zazwyczaj ze Szwajcarii) funkcjonuje wiele polskich podmiotów. Organy podatkowe w takich sytuacjach niemal jednogłośnie wskazują, że FE powstaje. Wyrok jest więc świetnym argumentem, który można podnieść we wniosku o wydanie nowej interpretacji. To także dobry moment na uzyskanie interpretacji dla podmiotów, które do tej pory tego nie zrobiły – w obawie przed negatywnym rozstrzygnięciem.

Stałe miejsce prowadzenia działalności – dlaczego to takie ważne?

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności nie znajduje się w przepisach polskiej ustawy o VAT – wynika z Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 i orzecznictwa TSUE. Zgodnie z definicją przywołaną w Rozporządzeniu wykonawczym, jest to miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest jego siedziba. Jednakże, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli usługi świadczone są do stałego miejsca działalności gospodarczej, miejscem świadczenia jest wówczas to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jeżeli wiec polski podatnik świadczy usługi do spółki zagranicznej, co do zasady usługi te nie będą opodatkowane w Polsce. Jednakże jeżeli usługobiorca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce świadczenia działalności i usługi będą świadczone do tego miejsca – powinny zostać opodatkowane VAT na terenie kraju.

Jest to także szalenie istotne z perspektywy obligatoryjnego KSeF, który ma wejść w życie od 1 lipca 2024 r., a który obejmie także podmioty posiadające w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza tej kwestii już niedługo będzie wręcz konieczna.