Odpowiedzialność członków zarządu – Minister wydaje interpretację ogólną
Minister Finansów i Gospodarki wydał 29 sierpnia 2025 r. interpretację ogólną nr DTS2.8012.5.2025 w sprawie odpowiedzialności członków zarządu. Interpretacja dotyczy stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński).
Czy jednak interpretacja ogólna jest w tym wypadku właściwym instrumentem, który w dodatku może ułatwić stosowanie przez organy podatkowe i strony tej złożonej regulacji prawnej? Czy poprawi sytuację członków zarządu w postępowaniach dotyczących ich odpowiedzialności?
Cele i przyczyny wydania interpretacji ogólnej
Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że interpretacje ogólne wydaje się w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Przy wydawaniu interpretacji ogólnych uwzględnia się orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Omawiana interpretacja uwzględnia dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości opisane przeze mnie w innym artykule [Wyroki TSUE w sprawach Adjak i Genzynski, nowe standardy orzekania o odpowiedzialności członków zarządu – Taxpresso]. W rezultacie obejmuje jedynie zagadnienia z zakresu odpowiedzialności członków zarządu, których dotyczą wspomniane wyroki TSUE. Z drugiej strony odnosi się nie tylko do spraw dotyczących odpowiedzialności członków zarządu na gruncie podatku od towarów i usług, na kanwie których zapadły te orzeczenia, lecz do wszystkich spraw w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu. A zatem także spraw, w których członek zarządu może odpowiadać np. za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.
Minister Finansów i Gospodarki trafnie wskazuje na konieczność uwzględnienia tez orzeczeń TSUE w ramach tzw. wykładni prounijnej, co skutkuje koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Słusznie także przewiduje, że w związku z wyrokami TSUE wystąpią wątpliwości interpretacyjne. Może tylko dziwić, że przy wydawaniu interpretacji nie uwzględniono w żaden sposób orzeczeń sądów administracyjnych wydanych po wyroku w sprawie Adjak. W to miejsce powołano starsze wyroki NSA oraz wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. P 5/19, który nie przełożył się w istotny sposób na praktykę orzeczniczą w tych sprawach. Wyrok ten omawiałem we wpisie: Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe – Taxpresso.
Skoro interpretacja ogólna ma zapewnić jednolite stosowanie (wybranych) zasad odpowiedzialności członków zarządu, to zawiera wytyczne dla organów podatkowych w wybranych kwestiach.
Prawo członka zarządu do podważenia istnienia lub wysokości zaległości podatkowej
W zakresie prawa członka zarządu do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych organu podatkowego co do istnienia i wysokości zaległości podatkowej spółki interpretacja ogólna formułuje następujące reguły:
- jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego, a członek zarządu pełnił swoją funkcję w trakcie postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, to należy ocenić, czy dany członek zarządu, mając faktyczną możliwość podnoszenia zarzutów przeciw ustaleniom faktycznym i kwalifikacjom prawnym organu podatkowego, zaniechał podniesienia danego zarzutu i w ten dorozumiany sposób zrezygnował z możliwości jego podnoszenia w późniejszych postępowaniach;
- jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji podatkowej), a członek zarządu pełnił swoją funkcję na moment złożenia deklaracji (korekty), to należy ocenić, czy dany członek zarządu w dorozumiany sposób odniósł się już do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, rezygnując z możliwości podnoszenia w tym zakresie zarzutów w późniejszych postępowaniach;
- w pozostałych przypadkach członek zarządu powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów, gdyż nie miał wcześniej takiej możliwości.
Powyższe reguły mogą ułatwić ocenę okoliczności sprawy, w tym wniosków dowodowych członka zarządu w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności. Jednak sytuacja się komplikuje gdy, np. członek zarządu zrezygnował w trakcie kontroli celno-skarbowej przed wydaniem wyniku kontroli. A korektę deklaracji prowadzącą do jego odpowiedzialności złożył syndyk, gdyż sąd ogłosił upadłość spółki. W takich przypadkach można by twierdzić, że członek powinien posiadać uprawnienia do ponoszenia zarzutów, gdyż nie miał wcześniej takiej możliwości. Jednak czasami organy podatkowe uznają, że pełnienie funkcji w początkowej fazie kontroli celno-skarbowej jest wystarczające. Ponadto omawiana interpretacja wyklucza możliwość stawiania przez członka zarządu zarzutów natury procesowej, które przysługiwałyby spółce, co nie znajduje uzasadnienia w treści wyroków TSUE.
Prawo członka zarządu dostępu do akt sprawy wymiarowej
W kwestii dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego interpretacja wskazuje, że co do zasady uprawnienie takie powinno być zatem ograniczone do minimum. Innymi słowy, przysługuje tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ma odpowiadać. Trudno uznać to za wystarczające, zwłaszcza że o tym, co może mieć wpływ na podważenie ustaleń z postępowania wymiarowego, będzie decydował organ podatkowy.
Skoro z reguły członek zarządu nie ma już dostępu do dokumentów spółki, to aby dać mu realną szansę wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, należałoby mu udostępnić przynajmniej spis akt (metrykę) sprawy wymiarowej. A potem umożliwić złożenie wniosku dotyczącego udostępniania konkretnych dokumentów w tym spisie. Sprawa odpowiedzialności podatkowej członka zarządu dotyczy przecież okresu, w którym pełnił funkcję i miałby do takich dokumentów dostęp z racji pełnionej funkcji. Oczywiście, gdyby sprawa toczyła się w tamtym okresie, bo tak z reguły nie jest.
Prawo członka zarządu do uwolnienie się od odpowiedzialności
Co do prawa członka zarządu do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, to interpretacja nakazuje składanie nawet bezzasadnych wniosków o ogłoszenie upadłości. Minister stwierdza, że jeżeli spółka posiada tylko jednego wierzyciela, ale spełnia inne przesłanki ogłoszenia upadłości, to także w takiej sytuacji członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości – bez względu na jego ostateczną bezskuteczność (np. wynikającą z za małej liczby wierzycieli spółki, aby wszcząć postępowanie upadłościowe). Mimo wszystko trudno uznać to za racjonalne podejście, raczej sprzyjać będzie dodatkowemu obciążaniu sądów upadłościowych, które już mają dużo pracy.
Domniemanie winy członka zarządu
Końcowo interpretacja wskazuje, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości w spółce domniemywa się winę członka zarządu polegającą na niewłaściwym kierowaniu sprawami spółki. W tym poprzez niezapewnienie w spółce odpowiedniego ładu korporacyjnego, który ustrzegłby ją przed daną nieprawidłowością skutkującą zaległością podatkową. Domniemanie to ma charakter wzruszalny. Członek zarządu ma prawo wykazać, że nie ponosi winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli na przeszkodzie stanęły mu obiektywne przeszkody, którym nie mógł zaradzić dochowując należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od członka zarządu.
Chociaż koncepcja domniemania winy członka zarządu wynika z wyroku TSUE w sprawie Genzynski (pkt 68), to jednak Trybunał zastrzegł, że obalenie tego domniemania przez wspomnianego członka lub byłego członka nie może być praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego. Powstaje obawa, czy takie domniemanie nie stanie się swoistym kluczem do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu przez organ podatkowy, który równocześnie odmówi dopuszczenia wnioskowanych przez niego dowodów. Gdyby nie określona praktyka organów podatkowych, to obie sprawy nie trafiłyby przecież aż do TSUE.
Podsumowanie
Samo wydanie interpretacji ogólnej należy ocenić dość pozytywnie, gdyż ułatwi ona organom podatkowym ocenę kwestii poruszonych w wyrokach TSUE. Nie jest jednak wystarczająca z perspektywy potrzeb i problemów wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej, czego dowodzą zarówno wydane przez TSUE wyroki, jak i liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Lepszym instrumentem w tej sytuacji wydają objaśnienia podatkowe, o których również mowa w Ordynacji podatkowej. Celem takich objaśnień jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Projekty objaśnień podatkowych są konsultowane, co umożliwia szerszą dyskusję na temat problemów stosowania danej regulacji.
Dla członków zarządu interpretacja ogólna oznacza zwiększenie roli dowodów dochowania przez nich należytej staranności. W szczególności chodzi o funkcjonowanie odpowiednich procedur dotyczących ogólnie ujmowanego ładu podatkowego. Ale także o aktywny udział we wszczynanych w stosunku do spółki kontrolach i postępowaniach, a nawet – zgromadzenie i zabezpieczenie odpowiedniej dokumentacji na wypadek, gdyby kilka lat po zaprzestania pełnienia funkcji konieczne było udowodnienie, że przypisana spółce zaległość podatkowa w rzeczywistości nie zaistniała.
Jeśli artykuł dotyczy Twojej sytuacji – wyślij do nas zapytanie. Postaramy się doradzić, podchodząc pragmatycznie do Twojego problemu. Możesz także napisać bezpośrednio do mnie – dr Tomasz Burczyński – SSW .
