W wyroku z dnia 5 października 2023 r. (II FSK 758/21; sygnatura powiązana II FSK 1446/21), NSA oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) na wyrok WSA w Poznaniu (I SA/Po 498/20) i WSA w Warszawie (III SA/Wa 219/21) dotyczące analogicznych spraw.

Obie sprawy dotyczyły interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS w sprawie opodatkowania zmiennych części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom towarzystw funduszy inwestycyjnych (TFI) w postaci jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych.

Mimo oddalenia skarg kasacyjnych Dyrektora KIS, konkluzje NSA nie są do końca satysfakcjonujące dla podatników. NSA nie miał co prawda wątpliwości, że nie można mówić o przychodzie w momencie przyznania pracownikom zmiennego składnika wynagrodzenia, ale dopiero w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub ich odkupu przez TFI. Niemniej, zdaniem NSA, będzie to przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych.

Szczególne zasady wynagradzania pracowników TFI

Z wnioskami o interpretacje podatkowe wystąpiły TFI, które w celu realizacji ciążącego na nich obowiązku – wynikającego z Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych (Rozporządzenie) – ustanowiły politykę wynagrodzeń dla osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka TFI lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu, polityka ta przewiduje, że wynagrodzenie składa się z dwóch części – stałej oraz zmiennej. Przy czym co najmniej 50% wynagrodzenia zmiennego jest wypłacana w formie jednostek uczestnictwa. Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry (składnik krótkoterminowy) oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo – składnik długoterminowy). Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu, polityka wprowadzona przez TFI określa, że nabycie przez osobę podlegającą polityce praw do wypłaty co najmniej 40% wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy).

W związku z powyższym, TFI zadały pytanie, czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego pracownikom w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w Rozporządzeniu instrumentów finansowych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia i powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką PIT.

Stanowisko TFI

Oba TFI uważały, że w momencie przyznania lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w Rozporządzeniu instrumentów finansowych nie powstaje przychód po stronie pracowników. Zrealizuje się on wyłączne w momencie umorzenia i będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką PIT przewidzianą dla kapitałów pieniężnych.

Odmienna koncepcja Dyrektora KIS

Dyrektor KIS uznał stanowisko TFI w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia za prawidłowe, w pozostałej zaś części za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stwierdził, że przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa powstanie po stronie pracowników zarówno w momencie ich wypłaty (otrzymania), jak i zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia. Najpierw będzie to przychód ze stosunku pracy (lub z działalności wykonywanej osobiście w przypadku członka zarządu). Natomiast w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa powstanie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką PIT .

Jak orzekł WSA?

Sprawy trafiła do WSA w Poznaniu oraz WSA w Warszawie, które nie zgodziły się ze stanowiskiem organu odnośnie momentu powstania przychodu. Sądy wskazały, że aby móc stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. „Definitywność” przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność oraz możliwość swobodnego rozporządzania nim przez podatnika. Pracownik TFI otrzymujący wypłatę w postaci jednostek uczestnictwa nie odnosi definitywnego przysporzenia – w tym momencie jest ono jedynie potencjalne. Ze względu na zmienność wartości jednostek uczestnictwa, realną wartość przysporzenia pracownika będzie można określić dopiero w momencie ich umorzenia. Nie można również wykluczyć, że wówczas jednostki będą posiadać niższą wartość w porównaniu do tej z dnia wypłaty.

A jeszcze inaczej NSA…

NSA rozpatrując skargi kasacyjne od wyroków WSA w Poznaniu i WSA w Warszawie podzielił stanowisko sądów w zakresie momentu powstania przychodu. NSA nie zgodził się jednak w kwestii kwalifikacji przychodu z realizacji jednostek uczestnictwo do przychodu z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu ustnym Sąd wskazał, że wynagrodzenie zmienne należy do elementów wynagrodzenia, czyli do źródła stosunek pracy. Art. 10 ust. 4 ustawy o PIT potwierdza zasadę, iż realizacja instrumentów finansowych może być kwalifikowana w inny sposób niż przychód z kapitałów pieniężnych. Wobec tego, o kwalifikacji przychodu do danego źródła decyduje tytuł prawny jego uzyskania – w tym wypadku jest to stosunek pracy.

Podsumowując:

W ocenie NSA, nie można uznać, iż przyznanie i wypłata pracownikom instrumentów finansowych powoduje powstanie przychodu (przychód jest jedynie potencjalny);

Przychód ten może być jednak zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub ich odkupu przez TFI. Przychód taki należy kwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych;

To oznacza, iż będzie on podlegał opodatkowaniu według skali 12%/32%, a także składkom na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.