Organy podatkowe nie powinny opierać się jedynie na własnych analizach porównawczych
Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) przepisy dotyczące cen transferowych powinny być stosowane z dużą rozwagą. Organy podatkowe nie powinny opierać swoich rozstrzygnięć wyłącznie na własnych analizach, pomijając analizę porównawczą przedstawioną przez podatnika.
Analiza porównawcza pozwala ocenić, czy warunki transakcji między podmiotami powiązanymi odbiegają od rynkowych i czy rzeczywiście mogło dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania.
Samo istnienie powiązań gospodarczych nie może automatycznie prowadzić do negatywnych konsekwencji podatkowych. Kluczowe jest wykazanie, że warunki transakcji nie różnią się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
Czego dotyczyła sprawa?
Spółka złożyła korektę zeznania za rok podatkowy obejmujący okres 2015 r. Wraz z wnioskiem o nadpłatę, w uzasadnieniu wskazano, że korekta deklaracji nastąpiła po ukończeniu prac audytorskich i rekalkulacji przychodu zgodnie z metodą „koszt plus”, w wyniku których dokonano zmiany wartości marży stosowanej w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Przedmiotem tych transakcji było świadczenie usług w zakresie badań klinicznych. Spółka wskazała, że w pierwotnej wersji zeznania (CIT-8) za 2015 r. omyłkowo zastosowano marżę 8,5% na etapie kalkulacji przychodu podatkowego w oparciu o bazę kosztową. Tymczasem stosowana w grupie marża od 1 stycznia 2015 r. mająca charakter rynkowy, wynosiła 6,5%. Stąd też wartość przychodu uległa zmniejszeniu ze względu na zmiany komponentów kalkulacji.
Jakie stanowisko zajęły organy podatkowe?
Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, argumentując, że w przedmiotowej sprawie korekta uzyskanego dochodu nie jest wynikiem błędu rachunkowego ani pomyłki, a stanowi jedynie dostosowanie wysokości marży do poziomu przyjętego w dokumentacji cen transferowych, ustalonej po zakończeniu 2015 r. Organ stwierdził, że zastosowany przez spółkę narzut zysku w wysokości 6,5% w odniesieniu do świadczonych usług związanych z organizacją badań klinicznych dla podmiotów z grupy, odbiega od poziomu narzutu jaki jest stosowany przez podmioty niezależne. Ponadto organ wskazał, że w przedstawionej analizie spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze podmiotów porównywalnych. Organ opierał swoje uzasadnienie na analizie przeprowadzonej przez organ w toku postepowania (dalej: analiza urzędowa). Według tej analizy, wynagrodzenie spółki z tytułu świadczenia usług organizacji badań klinicznych należy obliczać na podstawie wszystkich kosztów faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usług, które powinny zostać powiększone o stały narzut w wysokości 9,35%. Organ stwierdził, że nie znajduje żadnych podstaw w podejściu spółki, które polegało na przenoszeniu części kosztów organizacji badań klinicznych na usługobiorców bez narzutu oraz twierdzenie, że ten sposób postępowania ma charakter rynkowy, gdyż wynika bezpośrednio z ustaleń pomiędzy podmiotami niezależnymi.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że zastosowany przez spółkę narzut zysku w wysokości 6,5%, w odniesieniu do usług związanych z organizacją badań klinicznych odbiega od poziomu narzutu jaki jest stosowany przez podmioty niezależne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu I instancji co do obliczania wynagrodzenia spółki z tytułu świadczenia usług organizacji badań klinicznych na podstawie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług, które powinny zostać powiększone o stały narzut w wysokości 9,35%. Oznacza to, że baza kosztowa dla usług organizacji badań klinicznych powinna zostać powiększona o koszty zewnętrzne związane z podróżami służbowymi pracowników w ramach projektów, tj. koszty podróży, zakwaterowania, przejazdów, dodatków samochodowych czy diet.
Jakie stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny?
Przede wszystkim, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) uznał, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. W ocenie WSA, stanowisko przyjęte przez organy podatkowe nie uwzględniało uwarunkowań rynkowych badań klinicznych oraz nie zawierało analizy porównawczej w zakresie analogicznych podmiotów z grupy działających w Europie, a także nie wyjaśniało w sposób przekonujący podstaw zakwestionowania korekty marży. Co istotne, WSA podkreślił, że organy podatkowe nie odniosły się w sposób należyty do dowodów przedłożonych przez spółkę, jak i zastrzeżeń zgłaszanych pod adresem urzędowej analizy. Wedle WSA, organy nie powinny bezkrytycznie akceptować urzędowej analizy, pomijając przy tym obowiązek dokonania oceny wszystkich dowodów w sprawie. Mimo obowiązku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie skonfrontowały danych wynikających ze swojej opinii z analizami przedstawionymi przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe przekroczyły granicę zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały tej oceny w sposób dowolny.
Jakie stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA?
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do NSA, który uznał skargę za bezzasadną oraz podzielił stanowisko WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko DIAS w stosunku do urzędowej analizy zostało sprowadzone do stwierdzenia o jej przygotowaniu z zachowaniem należytej staranności. Organ nie ustosunkował się w ogóle do poszczególnych, szczegółowych zastrzeżeń spółki dotyczących wybranej próby porównawczej, czy też jej przekonania, że poszczególne podmioty uznane przez spółkę za nieporównywalne, zostały uwzględnione w analizie urzędowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że analiza sporządzona na zlecenie spółki została całkowicie zignorowana, a organ nie dokonał konfrontacji danych analizy spółki z analizą urzędową.
Co ten wyrok oznacza w praktyce?
Pomimo tego, że wyrok dotyczy nieobowiązujących regulacji, zachowuje on aktualność. W praktyce oznacza to, że sama analiza urzędowa nie jest wystarczająca i powinna być skonfrontowana z analizą porównawczą oraz uwagami przedstawionymi przez podatnika. Postępowanie dowodowe w sprawach odnoszących się do cen transferowych powinno być przeprowadzone rzetelnie i odnosić się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez podatnika.
Potrzebujesz więcej informacji? Wyślij wiadomość do autorki artykułu: Aleksandra Perzanowska – SSW.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2025 r. o sygn. II FSK 1097/22.
