Amortyzacja bilansowa a podatkowa w cenach transferowych – kluczowe stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dnia 7 maja 2025 r. wydał wyrok o sygn. I SA/Wr 866/24, który dotyczył sporu odnoszącego się do możliwości oszacowania przez organ podatkowy dochodu w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą wartość amortyzacji podatkowej według stawek określonych w ustawie o CIT, w miejsce amortyzacji bilansowej (księgowej).
Spór między spółką a organami podatkowym
Przedmiotem skargi spółki była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS), która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (NDUCS), która określiła zobowiązanie podatkowe spółki za 2019 r.
NDUCS w ramach przeprowadzonej kontroli wskazał, że spółka zaniżyła dochód za 2019 r., a powyższe zaniżenie wynikało z zaniżenia przychodu z tytułu otrzymanego od podmiotu powiązanego wynagrodzenia, w którym nie został uwzględniony koszt części amortyzacji uznany przez spółkę za koszt uzyskania przychodów.
W związku z tym, NDUCS, w oparciu o art. 11c ust. 2 i 3 ustawy o CIT (warunki ustalania cen transferowych), skorygował dochód spółki dodając do należnego wynagrodzenia koszt różnicy amortyzacji, powiększony o marżę. NDUCS uznał, że spółka wykazuje zaniżony poziom amortyzacji bilansowej, na skutek czego zaniża wynagrodzenie stosowane wobec podmiotów powiązanych. Ponadto organy podatkowe (DIAS oraz NDUCS) stwierdziły, że skoro podmioty uznane za porównywalne wykazują amortyzację bilansową nie mniejszą niż amortyzację podatkową, to spółka winna była przyjąć jako podstawę wyliczenia wynagrodzenia (w tym narzutu zysku) amortyzację podatkową.
Po rozpoznaniu odwołania spółki, DIAS stwierdził, że całościowa ocena zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń pozwala na stwierdzenie, że warunki przyjęte przez stronę w transakcjach z podmiotem powiązanym nie są porównywalne z warunkami rynkowymi niezależnych podmiotów gospodarczych. Doprowadziło to do zaniżenia dochodu do opodatkowania. Spółka wykazała bowiem dochód podatkowy w wysokości niższej, niż zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji.
DIAS podkreślił, że podmioty niepowiązane uznane przez spółkę za podmioty o porównywalnym profilu funkcjonalnym przyjęły w sprawozdaniach finansowych wysokość amortyzacji podatkowej w wysokości wyższej lub równej amortyzacji bilansowej. Natomiast amortyzacja wykazana przez spółkę w bazie kosztowej oraz rachunku zysków i strat jest niższa o kwotę 15 755 532,16 zł, niż amortyzacja ujęta w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. W efekcie wynik finansowy brutto za 2019 r. został przez spółkę zaprezentowany w rachunku zysków i strat w kwocie 11 352 656,89 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała dochód w kwocie 507 074,00 zł. Zatem obniżenie wysokości amortyzacji w bazie kosztowej o kwotę 15 755 532,16 zł spowodowało zaniżenie wykazanego przez spółkę przychodu za 2019 r., a tym samym dochodu do opodatkowania.
Amortyzacja podatkowa vs bilansowa – podstawowe różnice
Zarówno amortyzacja bilansowa i podatkowa to zużycie środka trwałego i zmniejszenie jego wartości. Podstawową różnicą pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową jest okres, na który zaplanowana jest amortyzacja.
- Amortyzacja podatkowa – to sposób rozliczania kosztu środka trwałego według stawek i zasad określonych w ustawie o CIT lub PIT. Służy celom podatkowym i nie zawsze odzwierciedla rzeczywiste zużycie, bo opiera się na przepisach podatkowych
- Amortyzacja bilansowa – to rozłożenie kosztu środka trwałego na określony czas zgodnie z zasadami rachunkowości (ustawą o rachunkowości). Odzwierciedla faktyczne zużycie majątku i może być dostosowana do jego rzeczywistej eksploatacji.
Stanowisko WSA: wskaźniki muszą opierać się na danych sprawozdawczych
Niniejsza sprawa dotyczy przede wszystkim możliwości oszacowania przez organ dochodu w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą wartość amortyzacji podatkowej według stawek określonych w ustawie o CIT w miejsce amortyzacji bilansowej (księgowej).
W odniesieniu do powyższej kwestii, sąd wskazał, że amortyzacja podatkowa:
- ma charakter abstrakcyjny i uzależniona jest od regulacji prawnych obowiązujących w odniesieniu do danego podmiotu w danej jurysdykcji;
- nie odzwierciedla faktycznego ekonomicznego zużycia majątku;
- nie jest wskaźnikiem o charakterze ekonomicznym mogącym mieć jakikolwiek wpływ na kształtowanie cen w transakcjach pomiędzy podmiotami kontrolowanymi.
Sąd odniósł się także do definicji wskazanej w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z zawartą tam definicją, przez wskaźnik finansowy „rozumie się (…) relację wybranych pozycji sprawozdania finansowego lub pozycji pochodzących z innej ewidencji prowadzonej dla celów finansowych, jeżeli użycie pozycji z innej ewidencji jest bardziej właściwe”. Tymczasem amortyzacja podatkowa nie znajduje się ani w sprawozdaniu finansowym ani w innej ewidencji prowadzonej dla celów finansowych. Sąd uznał zarzut naruszenia § 3 ust. 1 i § 4 ww. rozporządzenia (badanie porównywalności) za zasadny, przede wszystkim z uwagi na przeprowadzenie analizy porównywalności w sposób wadliwy, w szczególności poprzez przyjęcie jako kryterium porównywalności wysokości amortyzacji podatkowej, co nie mieści się w ramach kryteriów wskazywanych w tych przepisach.
Ponadto w ocenie sądu, DIAS błędnie przyjął, że przy wyliczaniu wskaźnika rentowności na potrzeby ustalenia ceny rynkowej należy uwzględnić amortyzację kalkulowaną dla celów podatkowych, a nie amortyzację kalkulowaną na potrzeby sprawozdawczości finansowej.
Dlaczego amortyzacja podatkowa nie może stanowić kryterium porównywalności?
Sąd przyznał spółce rację, że poprawnie przeprowadzone badanie porównywalności oraz sporządzona analiza porównawcza powinny opierać się na weryfikacji wskaźników finansowych, kalkulowanych w oparciu o wybrane pozycje sprawozdania finansowego lub inne ewidencje prowadzone dla celów finansowych, które stanowią wartości ekonomiczne. Zatem nie ma żadnych podstaw ani przesłanek wynikających z przepisów prawa, które uzasadniałyby przy badaniu porównywalności podmiotów stosowanie amortyzacji podatkowej w miejsce amortyzacji księgowej. Amortyzacja podatkowa nie stanowi żadnego kryterium porównywalności.
Zatem jeżeli amortyzacja podatkowa nie jest wskaźnikiem ekonomicznym i nie została wymieniona wśród kryteriów porównywalności, to tym samym jej wartość (niezależnie czy wyższa, czy niższa od amortyzacji bilansowej) nie może w żaden sposób wpływać na porównanie warunków transakcji kontrolowanej do transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. Przy czym wskaźnik rentowności oparty na amortyzacji podatkowej (w miejsce amortyzacji bilansowej) nie jest wskaźnikiem ekonomicznym, a zatem nie powinien być brany pod uwagę przy badaniu porównywalności.
Bez względu jednak na ostateczny wybór wskaźnika rentowności, wszystkie elementy bazy kosztowej powinny być ustalane w oparciu o dane sprawozdawcze, a nie elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania.
Podsumowanie
Amortyzacja podatkowa ma charakter abstrakcyjny, nie odzwierciedla faktycznego zużycia majątku oraz zależy od regulacji prawnych. Natomiast wskaźniki finansowe powinny być ustalane w oparciu o dane sprawozdawcze, takie jak amortyzacja bilansowa, nie na elementach kalkulacyjnych podstawy opodatkowania. Ponadto w celu kalkulacji wskaźników rentowności obliczanych na potrzeby cen transferowych, zasadne jest uwzględnianie danych sprawozdawczych wynikających ze sprawozdań finansowych.
Chcesz uzyskać indywidualną poradę? Skontaktuj się z autorką artykułu: Aleksandra Perzanowska.
