Obowiązki płatnika wypłacającego dywidendę nierezydentowi, dokąd zmierza NSA? – sygn. akt II FSK 1081/22
Od 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowano mechanizm działania płatników, ale również doprecyzowano definicję rzeczywistego właściciela (beneficial owner) w kontekście przepisów ustawy o CIT. Nowelizacja objęła także tzw. szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, potocznie określaną jako klauzula dywidendowa, uregulowaną w art. 22c ustawy o CIT.
Co istotne, oprócz wprowadzenia powyższych mechanizmów, ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z preferencji podatkowych, takich jak zwolnienie lub obniżona stawka podatku, od spełnienia dodatkowego wymogu. Jest nim dochowanie przez płatnika tzw. należytej staranności, czyli wykazanie się odpowiednią weryfikacją kontrahenta i transakcji pod kątem spełniania warunków do zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów krajowych.
Jednakże wprowadzenie zmian, które obowiązywały od 1 stycznia 2019 r. zrodziło wątpliwości, czy płatnicy podatku u źródła polegali wymogowi dochowania należytej staranności przed tą datą. Te wątpliwości doprowadziły do licznych sporów z organami podatkowymi, czego wynikiem jest m.in. analizowany w niniejszym artykule wyrok NSA z 6 maja 2025 r.
Sprawa podatkowa dotycząca dywidend wypłacanych spółce z Luksemburga – stanowisko organu podatkowego
Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej polskiej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określił wysokości niepobranego przez stronę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r. i 2017 r. Organ wskazał, że dywidendy wypłacone przez stronę w latach 2015–2017 na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła w stawce 19%, zaś strona jako płatnik powinna była pobrać podatek w dniu dokonania wypłaty.
W toku postępowania dowodowego ustalono wprawdzie, że zarówno spółka wypłacająca dywidendy jak i podmiot uzyskujący dywidendy spełniła wszystkie kryteria o jakich mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a zatem polska spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie dywidendy, jednakże mając na uwadze treść art. 22c ustawy o CIT stwierdzono, że utworzenie spółki w Luksemburgu było działaniem sztucznym i miało na celu wydłużenie pośredników dysponujących dywidendami w celu ukrycia faktycznych odbiorców dywidend (tzw. ,,beneficial owner’’). Organ uznał, że spółka luksemburska nie może być uznana za rzeczywistego beneficjenta w świetle przepisów ustawy o CIT, ani w świetle Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Wielkiego Księstwa Luksemburga.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez spółkę jako płatnika WHT za październik 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.
Argumenty spółki przed WSA – czy płatnik musi badać rzeczywistego właściciela dywidendy?
Polska spółka zaskarżyła wydaną przez Dyrektora IAS decyzję, nie zgadzając się m.in. z argumentacją organu, z której wynikało, że struktura miała charakter sztuczny, a czynność polegająca na utworzeniu spółki w Luksemburgu nie miała uzasadnienia ekonomicznego. WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję uznając za zasadne stanowisko spółki, że w zaistniałym sporze spółka jako płatnik podatku nie była uprawniona do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia. Spółka była zobowiązana jedynie do ustalenia wysokości podatku, jego poboru i wpłaty zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.
WSA wskazał, że zakres obowiązków płatnika do 2017 r. w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby certyfikatem rezydencji.
W kontekście dochowywania należytej staranności przez płatników WHT, WSA uznał, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w poszczególnych przepisach, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przed tą datą nie było, według sądu, podstaw do nakładania na płatnika takiego obowiązku. Ponadto sąd podkreślił także, że przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunek zwolnienia z opodatkowania obowiązuje w odniesieniu do innych należności podlegających podatkowi u źródła, tj. należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich.
NSA o obowiązkach płatnika przy wypłacie dywidendy
Od wyroku WSA skargę kasacyjną wywiódł organ, który zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej organu, wskazujące na błędną wykładnię sądu pierwszej instancji. Sąd ten przyjął bowiem, że z przepisów spornych regulacji wynika jedynie obowiązek płatnika do weryfikacji warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem obowiązek ten wynika z samej istoty funkcji płatnika, określonej w art. 8 Ordynacji podatkowej.
NSA wskazał, że przepisy dotyczące zadań płatnika i stosowania zwolnienia przy wypłacie dywidendy na rzecz nierezydenta regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienie. Według NSA, samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Dla prawidłowego zastosowania zwolnienia spółka jako płatnik WHT była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT dokumentów (m.in. certyfikatu rezydencji), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów.
W konsekwencji polska spółka jako płatnik podatku w niniejszej sprawie była obowiązana do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego oraz weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej beneficial ownerem oraz innych warunków zwolnienia.
Wbrew temu, co twierdził sąd pierwszej instancji, obowiązek dochowywania należytej staranności przy weryfikacji zastosowania zwolnienia z WHT istniał już wcześniej, jeszcze przed 1 stycznia 2019 r. Obowiązek ten wynikał z ogólnych przepisów, a nie został dopiero wprowadzony nowelizacją przepisów w 2019 roku, stąd NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W jakim kierunku zmierza orzecznictwo?
W ostatnich latach w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie zarysował się kierunek interpretacyjny, zgodnie z którym już przed 1 stycznia 2019 r. na płatnikach podatku u źródła ciążył obowiązek weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatkowej przy dochowaniu należytej staranności. Takie stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach (np. z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1333/22, z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1588/20, oraz z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1082/22), jednoznacznie wskazując, że obowiązek ten wynika z ogólnych zasad odpowiedzialności płatnika i jego roli w systemie podatkowym, a nie wyłącznie z przepisów wprowadzonych nowelizacją z 2019 r.
W świetle wyroku o sygn. akt II FSK 1081/22 rola płatnika w procesie poboru podatku u źródła została ugruntowana jako aktywna i mająca istotne znaczenie prawne. Brak odpowiedniego działania i dochowania należytej staranności może skutkować uznaniem, że zwolnienie lub zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej było nieprawidłowe. Orzecznictwo NSA wzmacnia tym samym pozycję organów podatkowych i nakłada na płatników podwyższone standardy ostrożności również w odniesieniu do okresu sprzed 2019 r., co w praktyce może prowadzić do sporów, zwłaszcza w sytuacjach, w których brak było jednoznacznych wytycznych lub odpowiedniej dokumentacji.
W praktyce oznacza to, że płatnik nie może ograniczyć się do biernego przyjmowania dokumentów, powinien podejmować dodatkowe działania, takie jak kierowanie zapytań, pozyskiwanie wyjaśnień, a w razie wątpliwości odmówić zastosowania zwolnienia i pobrać podatek.
Płatnicy wypłacający dywidendy powinni wdrożyć kompleksowe procedury weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), uwzględniając przy tym zarówno aspekty ekonomiczne, jak i prawno-organizacyjne struktury beneficjenta. Dodatkowo powinni szczegółowo dokumentować sposób oraz zakres przeprowadzonej analizy, aby móc wykazać dochowanie należytej staranności, co pozwoli im odpowiednio przygotować się na ewentualną kontrolę ze strony organów podatkowych.
