Ogół praw i obowiązków a exit tax

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2024 r. wypowiedział się o możliwości zastosowania podatku od niezrealizowanego zysku, tzw. exit tax, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej (sygn. II FSK 1445/21).

Exit tax jest to podatek nakładany na osoby przenoszące majątek za granicę lub zmieniające rezydencję podatkową, w wyniku czego Polska traci prawo do opodatkowania danego majątku. Obowiązek podatkowy z tytułu exit tax nie powstaje w wyniku przysporzenia, a działań o charakterze transgranicznym. Z tego względu, podatnicy mogą nie być świadomi obowiązków związanych z exit tax. Tymczasem, exit tax nadal jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, czego przykładem jest opisywany wyrok NSA, gdzie podatnik doczekał pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dopiero na etapie sądu kasacyjnego.

Czego dotyczyła sprawa?

Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym. W celu konsolidacji majątku, planował utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki osobowej z siedzibą (oraz biurem) na terytorium Polski.

Wnioskodawca rozważał zmianę otoczenia i zakup lub wynajem nieruchomości w Holandii (przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe), otwarcie tam rachunku bankowego oraz zapewnienie edukacji przedszkolnej i opieki dla swojego syna na terytorium Holandii. W rezultacie, w przyszłości podatnik mógł utracić status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż dojdzie do zmiany rezydencji w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy na moment zmiany rezydencji ogół praw i obowiązków  będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Dyrektor KIS stwierdził, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, której wspólnikiem był wnioskodawca. Z przedmiotowym stanowiskiem zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. WSA swoją argumentację oparł na wykładni art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT. Wyżej wskazany przepis wskazuje, że ogół praw i obowiązków w spółce uznaje się za majątek osobisty podlegający exit tax.

Co stwierdził NSA?

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uchylił wyrok WSA. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie pierwszorzędne znaczenie ma art. 30da ust. 2 Ustawy o PIT, który wskazuje co podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. NSA podkreślił znaczenie wyłączania z opodatkowania sformułowane w art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, zgodnie z którym „w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa”.

Z tego względu, w ocenie NSA, kluczowe jest zidentyfikowanie czy nastąpi przez Polskę utrata prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. NSA podkreślił, że fakt bycia wspólnikiem spółki nieosobowej oznacza istnienie zakładu podatkowego. Co, zestawione z normami wynikającymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umożliwia opodatkowanie zysków ze zbycia własności zakładu w miejscu siedziby zakładu tj. w Polsce. W konsekwencji, Polska nie utraciła prawa do opodatkowania zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej.

Co to oznacza?

Komentowany wyrok NSA wpisuje się w dotychczasową praktykę orzeczniczą, zgodnie z którą w przypadku ukonstytuowania zakładu na terytorium RP, wartość ogółu praw i obowiązków nie podlega opodatkowaniu exit tax. Dojście sporu na etap postepowania przed NSA pokazuje, że exit tax nadal jest w zainteresowaniu organów podatkowych. Z uwagi na szczególny charakter tego podatku, istotne jest właściwe zidentyfikowanie obowiązków z nim związanych już na etapie planowania zmiany rezydencji podatkowej.