Zmiana warunków transakcji na rynkowe po dokonaniu transakcji nie anuluje skutku prawnego w postaci utraty statusu podatnika CIT przez PGK

Zmiana warunków transakcji na rynkowe po dokonaniu transakcji nie anuluje skutku prawnego w postaci utraty statusu podatnika CIT przez PGK – tak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 września 2024 r. o sygn. II FSK 815/24.

Sprawa dotycząca utraty statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK), w sytuacji dokonywania nierynkowych transakcji z podmiotem powiązanym spoza grupy, wydaje się być ostatecznie rozstrzygnięta.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r. o sygn. II FSK 128/21 (o którym pisaliśmy już na blogu – Rynkowość transakcji a utrata statusu podatnika CIT przez PGK), wypowiedział się już w przedmiotowej sprawie, nie zgadzając się z przychylnym dla wnioskodawcy stanowiskiem sądu I instancji i tym samym uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku powyższego, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2024 r. o sygn. III SA/Wa 2619/23 nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w powyższej sprawie należy przyjąć stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Oznacza to, że według WSA, PGK przestanie istnieć z mocy prawa, m.in. z chwilą gdy zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy.

Zgodnie z argumentacją WSA, podczas „dokonania transakcji kontrolowanej” w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, który stanowi, że „w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3”, realizują się istotne elementy transakcji (jej essentialia negotii), które jednocześnie są tymi „ustalonymi” (alternatywnie „narzuconymi”). Dokonanie zaś takiej transakcji na warunkach nierynkowych (bez względu na przyczynę, czy dochowanie należytej staranności), skutkuje z mocy prawa utratą przez PGK statusu podatnika CIT. Jeżeli bowiem warunki transakcji są nierynkowe, to utrata statusu podatnika podatku CIT przez grupę następuje ex tunc. Zatem na gruncie przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, ewentualna modyfikacja warunków transakcji poprzez korektę ceny, nie wpływa na zdarzenie prawne jakim jest ustawowy skutek utraty przez PGK statusu podatnika CIT. Bowiem powyższy przepis nie obejmuje ewentualnych następczych (po dokonaniu transakcji) zmian warunków tych transakcji wskutek korekty.

Sprawa ponownie trafiła do NSA w wyniku skargi kasacyjnej podatnika.

Dnia 3 września 2024 r., NSA oddalił skargę kasacyjną, negując argumentację spółki. Sąd podkreślił, że dokonując wykładni przepisów odnoszących się do PGK, należy w szczególności zwrócić uwagę na warunki jej tworzenia, z uwagi na to, że jest to podatnik tworzony w sposób umowny. Przede wszystkim, jednym z warunków istnienia PGK jest m.in. sytuacja wskazana w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

NSA podkreślił, że kluczową kwestią jest zwrot „dokonanie transakcji”, o którym stanowi ww. przepis, wskazując przy tym, że zgodnie z językowym rozumieniem, oznacza on „zakończenie czegoś” czy „doprowadzenie czegoś do końca”. W ocenie sądu, nie należy rozumować powyższego pojęcia w sposób szeroki, tylko odnosić go do transakcji pierwotnej. Ponadto, z uwagi na zawarte w przepisie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT odesłanie do art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (przepis definiujący pojęcie transakcji kontrolowanej), pojęcie „dokonania” należy przede wszystkim łączyć z działaniem o charakterze gospodarczym, a następnie z narzuceniem lub ustaleniem warunków tego działania w wyniku stosownych powiązań. Korekta cen transferowych następuje po sytuacji ustalania bądź narzucania warunków, o których wspomina ww. przepis, czyli zostaje zrealizowana po fakcie dokonania.

Tym samym, ewentualna modyfikacja warunków transakcji poprzez korektę, nie wpływa na zdarzenie prawne jakim jest ustawowy skutek utraty przez PGK statusu podatnika CIT. Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT nie obejmuje bowiem ewentualnych, następczych (po dokonaniu transakcji) zmian warunków tych transakcji wskutek korekty.

Przyjęta linia interpretacyjna jest niezwykle niekorzystna dla spółek wchodzących w skład PGK. Zawarcie transakcji na zasadach nierynkowych przez spółkę wchodzącą w skład PGK z podmiotem powiązanym spoza PGK będzie skutkowało utratą statusu podatnika CIT całej PGK w dniu poprzedzającym dzień zawarcia takiej transakcji. Tym samym, spowoduje to utratę z mocą wsteczną wszelkich korzyści związanych z prowadzeniem działalność przez PGK. W związku z tym, należy jeszcze raz podkreślić istotę rynkowości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym pomiędzy PGK, a podmiotami powiązanymi spoza grupy.