Historyczna sprawa, (wciąż) aktualne problemy – wyrok TK z 8 kwietnia 2025 r., SK 53/21
Wyrok TK dotyczy sprawy, w której organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu dochodów od objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki udzielonej tej spółce przez podatnika. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatnika w PIT-38, wskazując, że skoro skarżący faktycznie nie nabył wierzytelności, to nie może ująć wartości tych wierzytelności po stronie kosztów uzyskania przychodów. Sądy administracyjne zgodziły się z organami podatkowymi. Podatnik wniósł skargę konstytucyjną, kwestionując pozbawienie go prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie składników majątku, które powstają jednocześnie z ich nabyciem.
TK stwierdził, że art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.; dalej: „updof”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w zakresie w jakim uniemożliwia zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, wydatków na nabycie składników majątku, które powstają jednocześnie z ich nabyciem, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wyrok jest więc zakresowy oraz dotyczy historycznego stanu prawnego. Co więcej, w uchwale składu 7 sędziów NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21, wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.
Dlaczego zatem warto znać to orzeczenie?
Po pierwsze, Trybunał uznał, że zmiana stanu prawnego oraz ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w drodze uchwały nie wykluczają rozpoznania skargi konstytucyjnej dotyczącej (niekorzystnego) wyroku NSA, który zapadł rok przed uchwałą.
TK uznał, że nawet jeśli możliwa jest prokonstytucyjna interpretacja przedmiotu kontroli, to przyjęcie przez sąd prokonstytucyjnej wykładni nie sanuje potencjalnie niekonstytucyjnego przepisu. Stwierdzenie, że sąd mógł zastosować wykładnię prokonstytucyjną, może skarżącemu dać satysfakcję w sferze symboliki, ale nie realną ochronę wolności i praw konstytucyjnych. Akt stosowania prawa ma bowiem charakter indywidualny i zapada w konkretnej sprawie. Trybunał rozpoznał merytorycznie skargę konstytucyjną, aby przesądzić, czy konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone.
Po drugie, Trybunał po raz kolejny przypomniał wymogi wynikające z zasady szczególnej określoności przepisów prawa daninowego. W szczególności nie jest dopuszczalne, aby o wysokości podatku de facto decydowały sądy, ustalając normy prawa daninowego w procesie jego stosowania. Specyfika tej gałęzi prawa i szczególne gwarancje nadane podatnikom przez ustrojodawcę ograniczają władztwo organów podatkowych. Muszą one nie tylko, w myśl art. 7 Konstytucji, działać na podstawie i w granicach prawa, ale na podstawie art. 217 Konstytucji również dążyć do ustalenia obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wprost wynikającej z ustawy. Na ustawodawcy ciąży więc obowiązek tworzenia takiego prawa podatkowego, które nadaje się do bezpośredniego stosowania przez organy administracji i sądy przy ocenie faktów.
Tymczasem zaskarżony przepis był skonstruowany w sposób nieprecyzyjny, co pośrednio przyznał również sam ustawodawca podczas jego nowelizacji. Stosowanie tego przepisu doprowadziło do powstania dwóch linii w orzecznictwie NSA, które zostały ujednolicone dopiero po latach, na mocy uchwały. Jeżeli interpretacja tego przepisu przysporzyła problemów NSA, to nie można oczekiwać od podatnika, by był on w stanie dokonać tego samodzielnie. Nie można więc mówić o skardze na stosowanie prawa, tylko o skardze na prawo nieprecyzyjne, którego prób dookreślenia nieudanie dokonywano w procesie jego stosowania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik dokonujący czynności w 2013 r. musiałby przewidzieć w jaki sposób norma ta zostanie wyklarowana przez sądy. Nie jest również dopuszczalna sytuacja, w której o wysokości podatku decyduje fakt, że prawomocny wyrok w sprawie skarżącego zapadł przed uchwałą lub po uchwale NSA.
Po trzecie, Trybunał wskazał na konieczność zachowania zasady równości podatników. Wyłączenie możliwości odliczenia wydatków poniesionych na nabycie innych składników majątkowych niż już istniejących prowadzi do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatników. Takie uregulowanie prowadzi do sytuacji, w której wysokość podatku dochodowego nie wynika z rzeczywistych ciężarów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, lecz zależy jedynie od ich formy. Z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy podatnik jako wkład wnosi wierzytelność własną, czy też nabytą od osoby trzeciej, ani wobec kogo ta wierzytelność przysługuje. We wszystkich przypadkach wnoszony jest do spółki jako wkład składnik majątku, który nie powstałby bez włożenia wysiłku ekonomicznego przez podatnika.
Wynikający z art. 217 Konstytucji niezwykle wysoki standard legislacji podatkowej powinien nie tylko gwarantować zawarcie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcji podatku, ale także zapewnić ich spójność systemową. Postulat szczególnej określoności prawa podatkowego nie może dotyczyć jedynie wybranych przepisów regulujących konkretny wycinek materii, lecz musi odnosić się do całej ustawy. Normy zawarte w przepisach szczególnych, takich jak art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, muszą być spójne z ogólną konstrukcją podatku – powinny prowadzić do opodatkowania rzeczywistego dochodu, a więc nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodu. Przyjęcie przez ustawodawcę innego rozwiązania powinno być należycie zaznaczone i uzasadnione względami natury prawnej, ekonomicznej lub społecznej.
Co wyrok TK oznacza dla podatników?
Wyrok TK nie został do tej pory opublikowany w Dzienniku Ustaw, co może wywoływać problemy z jego stosowaniem, w tym ze wznowieniem postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego. Co prawda NSA wskazał, że opóźnienie w publikacji wyroku TK nie może negatywnie wpływać na możliwość realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania sądowego (Wyrok NSA z 9.02.2017 r., II FSK 1974/16, LEX nr 2255408). Jednak takie stanowisko może okazać się niewystarczające np. dla organów podatkowych. Pomimo tego należy wznawiać postępowania podatkowe i sądowoadministracyjne, w których zapadły niekorzystne dla podatników orzeczenia.
Ponadto, wyrok TK wskazuje na celowość korzystania ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności przez podatników. Zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy korzystna uchwała NSA nie dają bowiem prawa do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. Dlatego warto kwestionować przepisy prawa podatkowego przed TK, zwłaszcza gdy są nieprecyzyjne, różnicują podatników, a sądy administracyjne interpretują je w rozbieżny sposób.
Wreszcie wyrok TK po raz kolejny przypomina znaczenie jakości tworzonego prawa podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji ciągłej realizacji kolejnych reform systemu podatkowego, deregulacji, implementacji przepisów unijnych. Jak wskazał TK, zgodnie z art. 217 Konstytucji podatnik musi mieć możliwość ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego wprost z przepisów ustawy. Ustawodawca nie może przerzucić na sądy ciężaru kreowania norm prawa podatkowego lub „naprawiania” niekonstytucyjnego prawa.
