Wokół przedawnienia w podatkach – nowe wyroki TK
12 grudnia 2023 r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się po raz kolejny odnośnie przedawnienia w kontekście podatków. Pomimo że na rozstrzygnięcie oczekuje szereg spraw dotyczących tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym sprawa z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (K 31/14), to wydane wyroki dotyczyły innych zagadnień. Bez wątpienia istotnych, jednak trudno oprzeć się wrażeniu, że Trybunał Konstytucyjny unika zmierzenia się z najpoważniejszym oraz najbardziej medialnym problemem na gruncie przedawnienia. Niezależnie od tego, orzeczenia TK zasługują na uwagę i omówienie.
Czego dotyczyły sprawy?
Pierwsza sprawa (sygn. akt SK 110/20) dotyczyła zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres postępowania przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdził nieważność kontrolowanych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Skarżąca dowodziła, że skoro stwierdzenie nieważności decyzji odnosi skutek z mocą wsteczną, to skutek ten powinien rozciągać się też na przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W taki sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinno zostać potraktowane jako niebyłe. Uniemożliwiłoby to organom podatkowym powrót do sprawy po uprawomocnieniu się wyroku sądu administracyjnego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.
Druga sprawa (sygn. akt P 12/22) zawisła przed TK wskutek pytania prawnego Sądu Rejonowego w Jarosławiu dotyczącego wstrzymania biegu przedawnienia karalności czynu i przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe. Pytanie zostało skierowane na gruncie sprawy karnej skarbowej. Sąd miał wątpliwość, czy art. 15zzr1 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: „ustawa covidowa”) jest zgodny z Konstytucją RP. Wskazał bowiem, że gdyby nie przepis ustawy covidowej wstrzymujący bieg terminu przedawnienia, to zarzucone oskarżonemu przestępstwo skarbowe uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2021 r., a w konsekwencji prowadzone przeciwko niemu postępowanie podlegałoby umorzeniu.
Co stwierdził TK?
Trybunał Konstytucyjny nie podzielił zastrzeżeń skarżącej w sprawie SK 110/20. Uznał, że art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wskazują, że trwa ono do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, są zgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał uznał, że zaskarżone normy prawne nie nakładają konkretnych ciężarów podatkowych, lecz służą spełnieniu zobowiązania podatkowego. Nie mogą być więc uznane za niedopuszczalną ingerencję w prawo własności podatnika. Ponadto stwierdził, że ewentualny wyrok stwierdzający niekonstytucyjność wprowadziłby do systemu prawnego element niepewności. Zmiana stanu normatywnego sprawiłaby, że podatnik wnoszący skargę do sądu administracyjnego nie mógłby w sposób pewny ocenić, czy wniesienie skargi wywoła trwale skutek polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Natomiast w sprawie P 12/22 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 15zzr1 ust. 1 ustawy covidowej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany przepis stworzył bowiem instytucję zawieszenia przedawnienia na czas nieokreślony, godząc przez to w zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta opiera się na założeniu, że działalność organów władzy publicznej powinna charakteryzować się lojalnością i uczciwością względem każdej jednostki, wzbudzając w niej poczucie bezpieczeństwa prawnego i stabilności. Tymczasem kwestionowany przepis ustawy covidowej nie spełniał tego wymogu. Poza tym, wprawdzie ustawodawca ma możliwość swobodnego kształtowania instytucji przedawnienia, jednakże brak określenia maksymalnego czasu zawieszenia z powodu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii powodował, że zawieszenie biegu przedawnienia mogło utrzymywać się przez czas nieokreślony (nawet do kilku lat) i to niezależnie od rzeczywistego wpływu obostrzeń sanitarnych na zdolność organów procesowych do sprawnego podejmowania czynności.
Co to oznacza dla podatników?
Wyrok w sprawie SK 110/20 nie zmienia sytuacji podatników, którzy decydują się na przeniesienie sporu podatkowego na grunt postępowania przed sądami administracyjnymi. W każdym przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie zawieszony do czasu prawomocnego zakończenia postępowania i zwrotu akt organowi podatkowemu. Bez względu na charakter wad prawnych decyzji podatkowych kontrolowanych oraz wyeliminowanych z obrotu prawnego przez sądy administracyjne, podatnik musi pamiętać, że w przypadku powrotu sprawy do organu podatkowego, organ ten będzie mógł kontynuować postępowanie podatkowe. Chyba że zobowiązanie podatkowe przedawniło się wcześniej lub sąd administracyjny uzna, że merytorycznie sprawa nie powinna być dalej prowadzona i umorzy postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odmiennie kształtuje się sytuacja podatników, których dotyczy wyrok TK w sprawie P 12/22. Wyrok ten usuwa z systemu prawnego skutek, jaki wywierał art. 15zzr1 ust. 1 ustawy covidowej. Oznacza to, że norma prawna zawarta w tym przepisie nie wpływała na sytuację uczestników postępowania karnego skarbowego. W sprawach zakończonych otwiera to zainteresowanym osobom drogę do wznowienia postępowania na zasadzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W postępowaniach będących w toku, powoduje pominięcie art. 15zzr1 ustawy covidowej przy orzekaniu i stosowanie przepisów ogólnych w zakresie biegu przedawnienia, co zasadniczo powinno prowadzić do jego umorzenia.
Z dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego na tle przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że choć Trybunał podkreśla swobodę ustawodawcy w zakresie wprowadzania i ustalania zasad przedawnienia, to wymaga poszanowania podstawowych zasad ustrojowych. W przypadkach, w których ustawodawca lekceważy zasady takie jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał orzeka na korzyść podatników. Oprócz omówionego wyżej wyroku w sprawie P 12/22, można wymienić choćby wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, dotyczący również zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Dla podatników zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza każdorazowo niepewność momentu stabilizacji ich stosunków prawnopodatkowych z fiskusem. Warto zatem analizować w każdej sprawie podatkowej lub sądowoadministracyjnej, czy przyjęte przez organy podatkowe lub sądy administracyjne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odpowiadają aktualnym standardom konstytucyjnym. Niezbędne jest również rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, zwłaszcza że w Trybunale jest szereg spraw ze skarg konstytucyjnych, które dotykają tej kwestii w różnych aspektach. Rozstrzygnięcie tej sprawy doprowadziłoby do wyjaśnienia wielu wątpliwości wokół przedawnienia w podatkach.
