Spółki pośrednio powiązane ze Skarbem Państwa będą mogły skorzystać ze zwolnienia ze sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Najnowsze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, w jaki sposób należy interpretować zwolnienie wynikające z art. 11n pkt 5 ustawy o CIT.

Czego dotyczyła sprawa?

Przedsiębiorstwo państwowe (dalej: PP) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością W rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych, PP oraz wnioskodawca są podmiotami powiązanymi.

Wnioskodawca dokonuje transakcji kontrolowanych z PP oraz innymi podmiotami, w których PP posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Co więcej, wnioskodawca zawiera także transakcje ze spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale oraz innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem „Czy na podstawie art. 11n pkt 5 ustawy CIT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k tej ustawy, w przypadku gdy opisane w tym przepisie transakcje realizuje z Przedsiębiorstwem Państwowym, innymi podmiotami, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, ze spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale?”

Czego dotyczy przepis z art. 11n pkt 5 ustawy o CIT?

Art. 11n pkt 5 ustawy o CIT dotyczy kwestii transakcji kontrolowanych nieobjętych obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z przepisem, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Jakie stanowisko zostało zaprezentowane przez wnioskodawcę?

Wnioskodawca stwierdził, że nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie opisanych transakcji, realizowanych z wyżej wymienionymi podmiotami, ponieważ na podstawie art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, obowiązek dokumentowania takich transakcji został wyłączony.

Wnioskodawca podkreślił, że skoro Skarb Państwa posiada 100% udziałów w PP, który posiada udziały w innych podmiotach, w tym we wnioskodawcy, to zgodnie z art. 11a ust. 3a ustawy o CIT, należy przyjąć, że Skarb Państwa posiada pośrednio udziały we wnioskodawcy oraz w podmiotach, w których udziały w kapitale posiadają spółki Skarbu Państwa.

Zdaniem wnioskodawcy, ustawodawca nie określił w art. 11n pkt 5 ustawy o CIT rodzaju powiązania Skarbu Państwa z podmiotami. W szczególności nie zastrzegł, że w przypadku powiązania poprzez posiadanie co najmniej 25% udziałów, przepis ten dotyczy wyłącznie bezpośredniego posiadania udziałów. Zatem należy przyjąć, że powiązania ze Skarbem Państwa, o których mowa w tym przepisie, dotyczą powiązań wynikających z bezpośredniego lub pośredniego posiadania co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Jakie stanowisko zajął organ podatkowy?

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy argumentując, że zwolnienie ze sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy tylko i wyłącznie bezpośrednich powiązań ze Skarbem Państwa. Tym samym uznając, że z powiązania wnioskodawcy z PP nie wynika bezpośrednie (wyłączne) powiązanie ze Skarbem Państwa.

Co stwierdziły sądy?

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i zajął przychylne stanowisko w kontekście interpretacji art. 11n pkt 5 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, przewidując tym samym możliwość powiązań pośrednich. Sąd wskazał, że „poprzez użycie sformułowania „powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa” ustawodawca wskazał na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa a nie na powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa”.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) podzielił ocenę WSA, podkreślając przy tym, że skoro ustawodawca wyróżnił w art. 11a ust. 3 ustawy o CIT powiązania bezpośrednie i pośrednie, pojęcia „wyłącznego powiązania” nie można tłumaczyć jako równoznacznego z „powiązaniem bezpośrednim”. Jeżeli zaś celem ustawodawcy było osiągnięcie innego efektu, tj. zawężanie stosowania powyższej regulacji do podmiotów bezpośrednio powiązanych ze Skarbem Państwa, czyli przedsiębiorstw państwowych, powinien był uczynić to w sposób jednoznaczny.

Odmienne stanowisko NSA z 2024 r.

Należy jednak podkreślić, że w odstępie ponad roku wydane zostały dwa wyroki NSA dotyczące zbliżonych stanów faktycznych, które prezentują odmienne stanowiska w zakresie stosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w sytuacji powiązań pośrednich.

Dla przypomnienia, w wyroku NSA o sygn. II FSK 910/21, zdaniem sądu zwolnienie ze sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie przysługuje w przypadku powiązań pośrednich. W podobnym do wyżej omawianego stanie faktycznym, wyłączne powiązanie ze Skarbem Państwa dotyczy tylko i wyłącznie Przedsiębiorstwa Państwowego, a nie spółki, w której PP posiada 100% udziałów.

Co to oznacza dla podmiotów powiązanych pośrednio ze Skarbem Państwa?

Przede wszystkim, brak jednolitej wykładni nie pozwala na pełne ograniczenie ryzyk podatkowych w tym zakresie. Odmienne stanowiska reprezentowane są nie tylko na poziomie organ podatkowy – wojewódzkie sądy administracyjne, ale również na najwyższym szczeblu, czyli NSA. W związku z tym, należy zachować szczególną ostrożność przy korzystaniu ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym stanowi art. 11n pkt 5 ustawy o CIT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2025 r. o sygn. II FSK 1272/22

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r. o sygn. II FSK 910/21

Potrzebujesz więcej informacji? Wyślij wiadomość do autorki artykułu: Aleksandra Perzanowska – SSW.