Odpowiedzialność pracodawcy za fikcyjne faktury wystawione przez pracownika

21 września 2023 r. Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott wydała opinię w polskiej sprawie, dotyczącą stosowania art. 203 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w polskim porządku prawnym jest art. 108 ustawy o VAT dotyczącego konsekwencji wystawiania tzw. pustych faktur.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Czego dotyczy sprawa?

Sprawa dotyczyła spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw.

W latach 2010-2014 pracownica spółki wystawiła 1679 pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, na łączną kwotę VAT 1 497 847 PLN. Faktury zostały wystawione na rzecz podmiotów, które odliczały wynikający z nich VAT naliczony. Faktury nie były księgowane w rejestrze sprzedaży spółki, a spółka nie wykazała wynikającego z nich VAT należnego w swoich deklaracjach.

Pracownica spółki była zatrudniona na stanowisku kierowniczki, a do jej obowiązków należało obsługiwanie kasy fiskalnej, wypisywanie faktur i przygotowywanie dokumentów dla głównej księgowej. Do jej obowiązków należało także wystawianie faktur do paragonów w formacie excel – poza systemem księgowym spółki.

Faktury były wystawiane na podstawie paragonów wydobytych z koszy na śmieci. Pracownicy spółki, który brali udział w procederze, otrzymywali pieniądze za przekazane paragony.

W wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy wydał decyzję określającą w odniesieniu do spółki kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT. Decyzja została utrzymana przez organ drugiej instancji.

Organy uznały, że spółka, jako pracodawca, nie dochowała należytej staranności, aby zapobiec wystawianiu fałszywych faktur. W szerokim zakresie uprawnień pracownicy mieściło się prawo do wystawiania faktur do paragonów poza systemem bez dodatkowej zgody pracodawcy. Z tego względu, zdaniem organów, prezes spółki mógł i powinien był przewidzieć, że ułatwia to wystawianie fałszywych faktur. Zdaniem organów to brak właściwego nadzoru i organizacji spowodował, że prezes spółki odkrył omawiany proceder dopiero po kontroli organu podatkowego.

Sprawa trafiła do WSA, a w końcu do NSA, który skierował do TSUE pytanie prejudycjalne o następującej treści:

1. Czy art. 203 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać:

• • podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury; czy też
  • pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT?

2. Czy dla odpowiedzi kogo uznać w rozumieniu art. 203 Dyrektywy VAT za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak w punkcie 1 istotne jest, czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?

Co stwierdziła Rzecznik?

Rzecznik zaproponowała, aby TSUE odpowiedział na postawione pytanie w następujący sposób:

Artykuł 203 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pozorny wystawca [czyli w tym przypadku spółka – przyp. autorki] faktury na fikcyjne transakcje jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na niej podatku tylko wtedy, gdy: (1) adresatowi faktury nie można już odmówić odliczenia podatku, (2) to jemu należy przypisać wystawienie faktury przez osobę trzecią na podstawie szczególnej odpowiedzialności (w szczególności związku) i (3) nie działał w dobrej wierze. Dobra wiara może przy tym zostać wykluczona tylko przy własnej winie pozornego wystawcy. Ta wina może w przypadku podatnika przejawiać się także w zawinionym nieprawidłowym wyborze pracowników lub nadzorze nad nimi.

Dokonując analizy sprawy Rzecznik w swojej opinii przedstawiła szereg celnych uwag. Zdaniem Rzecznik, art. 203 Dyrektywy VAT dotyczy odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, która czyni wystawcę faktury odpowiedzialnym niezależnie od winy, jeśli wystawia fikcyjne faktury dla fikcyjnych transakcji. Jednakże ta odpowiedzialność na zasadzie ryzyka nie znajdzie zastosowania, jeśli ryzyko utraty wpływów z VAT jest wykluczone per se. A zatem, jeżeli nabywcy fikcyjnych faktur są znani i można im skutecznie i ostatecznie odmówić odliczenia podatku, art. 203 Dyrektywy VAT nie powinien znaleźć zastosowania. Nie ma przy tym znaczenia czy ryzyko nieuprawnionego odliczenia zostało wyeliminowane aktywnie przez wystawcę, czy też przez organy podatkowe w trakcie kontroli.

Jak wskazała Rzecznik (co znalazło też odzwierciedlenie w wyrokach TSUE), powyższy przepis nie ma charakteru sankcyjnego, a państwo członkowskie nie może wzbogacać się przy okazji oszustwa VAT. W konsekwencji odpowiedzialność spółki za fikcyjne faktury wystawione przez pracownika pojawia się tylko w sytuacji, gdy istnieje uszczerbek we wpływach podatkowych Skarbu Państwa.

Dodatkowo, Rzeczniczka wskazała, że jeśli spółka działała w dobrej wierze, to jest ona raczej ofiarą niż sprawcą i nie można zastosować w stosunku do niej art. 203 Dyrektywy VAT. Jeśli natomiast nie działała w dobrej wierze oraz zachowanie wystawcy faktury można jej przypisać jako jej własne (ze względu na szczególną bliskość lub odpowiedzialność), wówczas może ona również ponosić odpowiedzialność jako wystawca nieprawidłowej faktury.

Sama ogólna „powinność posiadania wiedzy” nie może stanowić o winie. Wina spółki w analizowanej sprawie mogła objawiać się jako wina w wyborze (czego nie stwierdzono) lub w nadzorze (co powinno zostać zbadane przez sąd krajowy). W tym zakresie, jak podkreśliła Rzecznik, sam fakt, że normalne faktury mogły być i były wystawiane przez pracownicę także poza systemem księgowym spółki nie oznacza, że pracodawca powinien był przewidzieć, że jego pracownicy będą wystawiać i odsprzedawać fikcyjne faktury.

Co to oznacza dla podatników?

Rzecznik Kokott w swojej opinii zaprezentowała bardzo korzystne dla podatników stanowisko – nie tylko dla podmiotów, których pracownicy wystawili fikcyjne faktury, ale także dla tych, którzy wystawiali je samodzielnie.

Polskie organy podatkowe zazwyczaj traktują art.108 ustawy o VAT (który odzwierciedla brzmienie art. 203 Dyrektywy VAT) jako sankcję i stosują go także w sytuacji, w której prawo do odliczenia VAT naliczonego przez kontrahenta zostało zakwestionowane i została nałożona na niego sankcja VAT w wysokości 100%.

Co więcej, zdarzają się nawet jednostkowe sytuacje, w których organ stosuje art. 108 ustawy o VAT niejako dodatkowo, nakazując podatnikowi zapłatę VAT wynikającego z wystawionej przez niego faktury pomimo tego, że VAT należny został już wykazany w deklaracji i uregulowany. W efekcie Skarb Państwa uzyskiwał podwójny (nawet potrójny, jeśli wziąć pod uwagę sankcję nałożoną na nabywcę) wpływ z transakcji, która faktycznie nie miała miejsca.

Należy pamiętać, że Trybunał nie jest związany opinią Rzecznika Generalnego. Jeżeli jednak orzeczenie, które zapadnie, będzie wydane w podobnym duchu, to może, a nawet powinno, mieć znaczący wpływ na zmianę podejścia organów podatkowych do stosowania art. 108 ustawy o VAT. Zwłaszcza, że sprawa dotyczy polskiego podatnika.