Czym jest Exit Tax?

Exit Tax, czyli podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, ma zastosowanie w przypadku przeniesienia do innego państwa aktywów lub zmiany rezydencji podatkowej podatnika.

Chodzi tutaj o przypadki utraty przez Polskę – jako dotychczasowe państwo siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności – prawa do opodatkowania dochodów podatnika, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym ten podatnik (lub składnik jego majątku) podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Do opodatkowania Exit Tax dochodzi w dwóch rodzajach sytuacji:

• gdy podatnik przenosi składnik majątku poza terytorium Polski, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu albo
• gdy podatnik, podlegający w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), zmienia rezydencję podatkową.

Połączenie transgraniczne a Exit Tax

W praktyce stosowania przepisów o Exit Tax powstała wątpliwość, czy opodatkowaniu może podlegać transgraniczne połączenie, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia składników majątku spółki przejmowanej poza terytorium Polski.

Aby mówić o opodatkowaniu Exit Tax, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• dochodzi do przeniesienia składników majątku poza terytorium Polski;
• w wyniku przeniesienia składników majątku Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku;
• przenoszone składniki majątku pozostają własnością tego samego podmiotu.

Przy założeniu, że składniki majątku przejęte w wyniku połączenia nie zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski, spełnienie dwóch pierwszych warunków nie będzie zazwyczaj budzić większych wątpliwości. Kluczowe znaczenie będzie mieć zatem ustalenie, czy w przypadku transgranicznego połączenia składniki majątku pozostaną własnością tego samego podmiotu.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy o Exit Tax, „opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczyć ma przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika”[1].

Z sytuacją taką nie będziemy mieć do czynienia w przypadku połączenia transgranicznego, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG.

Rozwiązanie spółki przejmowanej nie spowoduje bowiem, że spółka przejmująca zostanie uznana za ten sam podmiot co spółka przejmowana. Nie zmieni tego fakt, że z dniem połączenia spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki swojej poprzedniczki – i to zarówno na gruncie cywilnoprawnym, jak i podatkowym (zasada sukcesji). Sukcesja nie oznacza, że zostaje zachowana tożsamość podmiotu. Spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki spółki przejmowanej dlatego, że wskutek połączenia spółka przejmowana traci swój byt prawny, a tym samym zdolność do dalszego nabywania praw i zaciągania zobowiązań. Nie możemy zatem tutaj mówić o przeniesieniu składników majątku w ramach tego samego podmiotu.

Organy podatkowe zgadzają się również z tym, że w przypadku połączenia transgranicznego nie dochodzi do zmiany rezydencji podatkowej spółki. Jest to logiczna konsekwencja tego, że połączenie skutkuje rozwiązaniem spółki przejmowanej. Skoro bowiem spółka ta traci swój byt prawny, to niewątpliwie traci również możliwość zmiany swojej rezydencji podatkowej. Stanowisko to ma potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.518.2022.2.ANK.

Podsumowując, dotychczasowa praktyka stosowania przepisów o Exit Tax potwierdza, że podatek ten nie obejmuje swoim zakresem połączenia transgranicznego. Należy jednak pamiętać, że nie zwalnia to podatników z obowiązku starannego zaplanowania procesów reorganizacyjnych, z uwzględnieniem odpowiedniego biznesowego uzasadnienia takich działań. Jest to niezbędne, aby uchronić się przed zarzutem działania w sposób sztuczny w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może skutkować zastosowaniem przez właściwe organy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

[1] Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2860.