Podatkowa pułapka – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r. (sygn. SK 64/20) dotyczący tzw. ulgi meldunkowej
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r. (SK 64/20) to nie tylko orzeczenie, które rozstrzyga konkretną sprawę dotyczącą dużej grupy podatników. Trybunał po raz kolejny w tym roku obnaża problemy systemowe w tworzeniu i stosowaniu prawa podatkowego w Polsce. TK uznał, że uzależnienie skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o zameldowaniu narusza Konstytucję. Warto poznać powody takiego rozstrzygnięcia, gdyż ustalenia Trybunału mogą mieć zastosowanie w wielu sprawach podatkowych i sądowoadministracyjnych.
Rozbieżności w orzecznictwie NSA – czyli od formalizmu do wykładni prokonstytucyjnej
Problem dotyczył warunku uzależniającego skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze zbycia lokalu, w którym podatnik był zameldowany przez 12 miesięcy. Tym warunkiem było złożenie przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym, w określonym terminie, oświadczenia o zameldowaniu w tym lokalu.
Wielu podatników nie złożyło takiego oświadczenia, przez co organy podatkowe zakwestionowały im prawo do skorzystania z ulgi. Szereg spraw trafiło następnie do sądów administracyjnych. Sądy te nie zdołały wypracować w miarę jednolitego podejścia do tych spraw.
Trybunał wskazał na trzy konkurencyjne linie orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące ulgi meldunkowej.
Według najbardziej formalistycznego podejścia NSA – złożenie przez podatnika oświadczenia jest koniecznym warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej. Druga linia orzecznicza NSA, bardziej elastyczna, wskazywała, że do zastosowania ulgi meldunkowej wystarczające jest, gdy podatnik wyrazi w jakiejkolwiek formie zamiar skorzystania z tej ulgi. Natomiast według trzeciej grupy orzeczeń NSA, w sytuacji braku wątpliwości do spełnienia przez podatnika warunku zameldowania, samo niezłożenie przez podatnika oświadczenia nie może pozbawiać go prawa do ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg złożenia owego oświadczenia jest niezgodny z zasadą proporcjonalności wyrażoną w Konstytucji.
Jak ocenił TK, ten rozłam w orzecznictwie sądów administracyjnych dowodzi, że przepisy były niejasne, nieprecyzyjne i nie spełniały konstytucyjnych standardów poprawnej legislacji. Były nieprecyzyjne w stopniu kwalifikowanym. W efekcie podatnicy byli traktowani nierówno – mimo identycznego stanu faktycznego.
Pomimo tego, według mojej wiedzy, żaden z sądów administracyjnych nie skierował pytania prawnego do TK. Nie podjęto także uchwały NSA wyjaśniającej sporne przepisy.
Trybunał Konstytucyjny uznał też, że zwolnienia podatkowe nie powinny stawać się swoistą pułapką dla podatnika. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwolnieniami mającymi na celu wsparcie obywateli w realizacji potrzeb mieszkaniowych. Wprowadzenie takich zwolnień stanowi jedną z form realizacji art. 75 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Ustawodawca nie zapewnił podatnikom realnej możliwości skorzystania ze zwolnienia, jakim była ulga meldunkowa. Niska jakość legislacyjna kwestionowanej regulacji (wielokrotne zmiany zasad opodatkowania, brak wzoru oświadczenia, niejasna dla przeciętnego adresata treść norm prawnych, wyrażonych w przepisach przejściowych przez odesłania do przepisów już nieobowiązujących, wielokrotne zmiany terminu do złożenia oświadczenia, na mocy rozporządzenia, innym razem na mocy ustawy) przyczyniły się do powstania stanu niepewności wśród podatników. Kumulacja tych wszystkich elementów doprowadziła do stworzenia pułapki normatywnej.
Ulga meldunkowa stała się więc instytucją pozorną, gdyż działający w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa podatnicy nie byli w stanie jednoznacznie ustalić, a następnie prawidłowo zrealizować ciążącego na nich obowiązku o charakterze wyłącznie formalnym.
Co dalej?
Wyrok TK kolejny raz przypomina, że prawo podatkowe – jako szczególnie dolegliwe – musi spełniać wysokie standardy legislacyjne.
Orzeczenie Trybunału otwiera drogę do wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami opartymi na niekonstytucyjnych przepisach. Może doprowadzić też do uchylenia orzeczeń sądów administracyjnych, które odmówiły ulgi wyłącznie z powodu braku oświadczenia. W rezultacie podatnicy mogą uzyskać zwrot nienależnie zapłaconego podatku, jeżeli spełnili warunek zameldowania, ale nie złożyli oświadczenia.
Ministerstwo Finansów szacowało w odpowiedzi na interpelację, że problem dotyczy ok. 18,6 tys. podatników. Dla nich wyrok TK może oznaczać realną (podatkową) ulgę – dosłownie i w przenośni.
