Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami dzierżawcy
Wyrok NSA z 25 października 2024 r., sygn. I FSK 450/21.
Czego dotyczyła sprawa?
Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła spółka, która nabyła grunt, na którym znajdowały się budynek i towarzyszące mu budowle. Transakcja ta została opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23%.
Budynki i budowle znajdujące się na gruncie wybudował dzierżawca nieruchomości, któremu przysługiwało prawo do użytkowania zabudowań oraz roszczenie do zwrotu poczynionych na nieruchomości nakładów.
Przed nabyciem nieruchomości spółka nabyła od dzierżawcy nakłady poczynione na wybudowanie budynku oraz budowli. Również ta transakcja została przez strony opodatkowana VAT według stawki 23%, a podstawą opodatkowania była wartość budynku i budowli zakwalifikowanych jako nakłady na cudzym gruncie. Cenę zapłaconą za nakłady strony odliczyły od ceny nieruchomości.
We wniosku o interpretację spółka zapytała, czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz spółki powinna być opodatkowana VAT, czy spółka może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Prezentując własne stanowisko wskazała, że transakcja powinna być zwolniona z opodatkowania jako dostawa budynków i budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że skoro nakłady na wybudowanie budynku handlowo-usługowego wraz z budowlami (tj. parkingiem i drogą manewrową) są poniesione przez dzierżawcę i są jego własnością, to nie sposób przyjąć, że sprzedający dokonał dostawy wspomnianego budynku i budowli posadowionych na zbywanej działce. Organ podkreślił, że niezależnie od przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi przedmiotem sprzedaży były także naniesienia, z perspektywy VAT nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania zabudowaniami jak właściciel, gdyż sprzedawca w ten sposób nimi nie dysponował. Ekonomiczne władztwo nad naniesieniami pozostawało bowiem przy dzierżawcy.
Co stwierdziły sądy?
Sprawa trafiła do WSA w Rzeszowie, który to z kolei przyznał rację spółce. Sąd podkreślił, że wniosek, że przeniesienie prawa własności na gruncie prawa cywilnego nie będzie stanowić dostawy w zakresie podatku VAT jest pozbawiony podstaw prawnych. Sąd wskazał, że na gruncie prawa cywilnego budynek i budowle nie są przedmiotem odrębnej własności, ale dzielą los gruntu. W konsekwencji, dla potrzeb podatku VAT transakcja powinna być traktowana jako dostawa budynku i budowli, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości gruntu.
Powyższe stanowisko podzielił NSA wskazując w uzasadnieniu ustnym, że w takiej sytuacji władztwo ekonomiczne budynku ma właściciel, a nie dzierżawca, który poza wystąpieniem o rozliczenie nakładów nie ma możliwości dokonać innych czynności, np. dostawy tego budynku. Dzierżawca nie ma więc władztwa ekonomicznego. NSA jako dodatkowy, choć nie decydujący argument wskazał także fakt, że spółka, przed nabyciem nieruchomości nabyła od dzierżawcy nakłady poczynione na wybudowanie budynku oraz budowli.
Jakie to ma znaczenie?
Zarówno stanowisko WSA w Rzeszowie, jak i NSA pozostaje w sprzeczności z dotychczasową linią prezentowaną zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Do tej pory i sądy i organy zgodnie wskazywały na konieczność rozpatrywania takich transakcji sprzedaży nieruchomości w oderwaniu od zasad wynikających z prawa cywilnego, przypisując władztwo ekonomiczne nad naniesieniami dzierżawcy, nie zaś właścicielowi nieruchomości.
Sposób kwalifikacji transakcji jest istotny szczególnie w sytuacji, w której strony transakcji chcą skorzystać ze zwolnienia od VAT – jego zastosowanie (po spełnieniu określonych warunków) jest możliwe wyłącznie w sytuacji, w której przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla wraz z gruntem. Jeśli zaś dochodzi do dostawy samego gruntu, zastosowanie zwolnienia jest w zasadzie niemożliwe. Z drugiej strony, jeżeli strony transakcji nie są zainteresowane korzystaniem ze zwolnienia od VAT, sposób zakwalifikowania transakcji w zasadzie nie ma większego znaczenia.
Nie sposób jednak nie zauważyć, że dotychczasowa linia orzecznicza otwiera pole do dalszych, często problematycznych rozważań: W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania, skoro z perspektywy VAT nie doszło do dostawy naniesień znajdujących się na gruncie? Czy w takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie nie otrzymana cena, ale cena pomniejszona o wartość naniesień? Czy skoro część transakcji nie podlegała opodatkowaniu VAT, to należy tę część opodatkować PCC?
Pozostaje obserwować, czy orzeczenia zapadłe w tej sprawie to jednorazowy przypadek, czy też zwiastun zmiany linii orzeczniczej.