Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe

W ciągu ostatnich kilkunastu miesięcy zapadło szereg orzeczeń, które mają istotne znaczenie dla odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe. Warto się z nimi zapoznać.

Jako pierwszy został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt P 5/19 (Dz.U.2023.739). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2023 r., sygn. akt III FPS 2/23, odmówił podjęcia uchwały. Później Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE szereg pytań prejudycjalnych postanowieniami z 25 i 31 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 4/23, I SA/Wr 966/22). Wreszcie postanowieniem z 13 marca 2024 r., sygn. akt III ZP 7/23, Sąd Najwyższy odmówił podjęcia uchwały dotyczącej art. 116 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023.2383). Sprawy, w których zapadły te orzeczenia, mają wspólny mianownik. Chodzi o złagodzenie surowości odpowiedzialności członka zarządu, zwłaszcza w kontekście jego prawa do obrony przed obciążeniem za cudzy dług.

Obecnie, bez względu na aktualny etap postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, warto rozważyć modyfikację lub uzupełnienie prezentowanej argumentacji. Wyrok TK stanowi w tym zakresie istotny argument, zwłaszcza przy uwzględnieniu stanowiska NSA. Podobnie jak pytania prejudycjalne WSA we Wrocławiu, które już niejednokrotnie prowadziły do istotnych zmian w prawie i praktyce jego stosowania.

Czego dotyczyły orzeczenia

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 299 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych są niezgodne z Konstytucją RP.

Przepisy te wskazują, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Mogą uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykażą zaistnienie ściśle określonych okoliczności związanych z wszczęciem postępowania upadłościowego albo restrukturyzacyjnego. Wśród tych okoliczności nie było okoliczności związanych z istnieniem długu spółki, za który mieliby odpowiadać.

Trybunał wydał wyrok zakresowy. Stwierdził niekonstytucyjność obu przepisów, gdyż nie przewidywały możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje. Wyrok dotyczy sytuacji, w której orzeczenie wobec spółki zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki.

Wprawdzie wyrok dotyczy bezpośrednio odpowiedzialności cywilnoprawnej członka zarządu, jednakże ze względu na poruszony problem odnosi się pośrednio do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Potwierdził to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu odmawiającym podjęcia uchwały. Skład siedmiu sędziów uznał, że rozstrzygnięcie pytania prawnego nie jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Jednak wskazał też, że choć dokonana przez sąd konstytucyjny ocena regulacji zawartej w art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie przekłada się wprost na sposób wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej, to argumentacja przytoczona w uzasadnieniu orzeczenia TK (a także potencjalne konsekwencje tego wyroku w odniesieniu do wymienionej regulacji podatkowej) może skłaniać do „rozważenia celowości pogłębienia rozważań dotyczących postrzegania przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zwłaszcza w przypadku gdy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki za dany okres nie uczestniczyła osoba pełniąca wówczas obowiązki członka zarządu”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zapytał najpierw, czy sprzeczna z prawem UE jest regulacja krajowa i praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się członkowi zarządu osoby prawnej prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązania podatkowego w VAT. Pomimo że w odrębnym postępowaniu, w sprawie odpowiedzialności tego członka zarządu, jest on pozbawiony możliwości skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej – bez jego udziału – ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej (sygn. akt I SA/Wr 4/23).

W sprawie I SA/Wr 966/22 ten sam Sąd zastanawiał się również, czy prawo UE stoi na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT ciążące na tej osobie prawnej bez wcześniejszego ustalenia, czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo.

Ponadto, Sąd zadał pytanie, czy prawo UE należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności.

WSA we Wrocławiu chce się też dowiedzieć, czy prawo UE należy interpretować w ten sposób, że stoi one na przeszkodzie przepisom krajowym, które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych. Zdaniem tego Sądu, członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast członek zarządu osoby prawnej, posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku. W efekcie pozbawiony jest możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia.

Z kolei Sąd Najwyższy odnosił się do sytuacji, w której brak jest podstaw do złożenia wniosku o upadłość (nie stwierdzono niewypłacalności spółki), a pomimo tego dochodzi do powstania zaległości z tytułu niepłacenia przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Sąd Apelacyjny w Poznaniu miał wątpliwość, czy wtedy będzie miał zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Dz.U.2022.1009). Przepis ten zwalnia z odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania finansowe spółki w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy.

Co wynika z tych orzeczeń dla członków zarządu

Pomimo że opisane orzeczenia wydały różne sądy i TK, to wszystkie sprawy łączy dążenie do zmiany pewnego status quo w odpowiedzialności członka zarządu.

Na pierwszy plan wysuwa się kwestia możliwości podważenia istnienia zaległości, za które ma odpowiadać członek zarządu. W dotychczasowej praktyce było to prawie niemożliwe. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie chciały badać kwestii istnienia zobowiązania (zaległości) wynikającego z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki albo z korekty deklaracji złożonej po ustąpieniu członka zarządu z funkcji. Nawet jeśli członek zarządu wykazał, że istnienie zaległości jest wątpliwe, bo np. wynika z późniejszej korekty deklaracji złożonej przez osobą pozostającą z nim w konflikcie, korekta została złożona bez żadnych wyjaśnień, nie była w żaden sposób badana, a spółka przestała faktycznie działać. Co prawda zdarzały się wyjątki, jak uzyskany przez nas wyrok NSA w sprawie I FSK 1378/15, ale dotyczyły specyficznych sytuacji. Natomiast zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i WSA we Wrocławiu kwestionują dotychczas obowiązujące zasady, co jest fundamentalną zmianą. Znaczenie wyroku TK dostrzegł również NSA w poszerzonym składzie.

Taką fundamentalną zmianą może być także udział członka zarządu w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec spółki. W przypadku pozytywnej odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości na pytanie prejudycjalne w sprawie I SA/Wr 4/23, liczne postępowania podatkowe stałyby się wielopodmiotowe. Chyba że ustawodawca wprowadzi wprost możliwość zakwestionowania istnienia zaległości podatkowej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu.

Równie wielki wpływ może mieć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu trzeba badać, czy taki członek zarządu działał w złej wierze, albo czy jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo. W praktyce poszerzyłby się zakres przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności.

Jedną z takich przesłanek jest terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednak zarówno WSA we Wrocławiu, jak Sąd Apelacyjny w Poznaniu zapytały odpowiednio TSUE i SN o podstawy do złożenia takiego wniosku. Dostrzegły bowiem, że w niektórych przypadkach nie ma uzasadnionych powodów do składania takiego wniosku, ale brak jego złożenia może skutkować odpowiedzialnością członka zarządu. O ile na rozstrzygnięcie pytania WSA we Wrocławiu poczekamy, o tyle SN odmówił odpowiedzi, a pisemne motywy jego decyzji nie zostały jeszcze opublikowane.