Wyrok TSUE w sprawie C-333/20 – stałe miejsce prowadzenia działalności

7 kwietnia 2022 r. TSUE wydał kolejny wyrok dotyczący kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Wyrok wprowadza dosyć liberalne rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności i jest zasadniczo korzystny dla podatników.

Stan faktyczny

Tym razem sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Berlin Chemie („BC”) sprzedającej swoje towary w Rumunii, gdzie była zarejestrowana dla celów VAT.

BC posiadała w Rumunii spółkę powiązaną (w której posiadała większość udziałów), która świadczyła na rzecz BC usługi marketingowe, regulacyjne, reklamy, magazynowania i reprezentacji. Usługi te były traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Rumunii – były rozliczane przez BC w Niemczech przy zastosowaniu mechanizmu reverse charge.

Rumuńskie ograny podatkowe stwierdziły, że BC posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ poprzez kontrolowaną przez nią spółkę zależną dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi. Tym samym, zdaniem rumuńskich organów podatkowych, usługi nabywane przez BC powinny podlegać opodatkowaniu w Rumunii.

Pytania Prejudycjalne

Sprawa finalnie trafiła do TSUE, któremu zadano następujące pytania prejudycjalne:

• Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby zaplecze personalne i techniczne wykorzystywane przez nią na terytorium państwa stanowiło jej własność, czy też jest wystarczające, aby spółka ta miała bezpośredni i stały dostęp do takiego zaplecza personalnego i technicznego za pośrednictwem innej, kontrolowanej przez nią spółki powiązanej?
• Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby domniemane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczyło w decyzjach dotyczących dostawy towarów, czy też jest wystarczające, że spółka ta posiada zaplecze techniczne i personalne udostępnione jej w ramach umów zawartych z innymi spółkami, których przedmiotem jest działalność w zakresie marketingu, regulatory, reklamy, magazynowania i reprezentacji, mogąca mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży?
• Czy możliwość bezpośredniego i stałego dostępu podatnika do zaplecza technicznego i personalnego innego podatnika powiązanego, którego kontroluje, wyklucza możliwość uznania tej ostatniej spółki powiązanej za usługodawcę na rzecz utworzonego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Argumentacja TSUE

TSUE stwierdził, że „art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego zakładu w innym państwie członkowskim z tego względu, że posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zasoby ludzkie i techniczne na podstawie umów, na mocy których spółka ta świadczy na zasadzie wyłączności usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość jej sprzedaży.”

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że kwalifikacja zakładu jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu. Wskazał, że o ile nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich lub technicznych, aby móc uznać, że podatnik posiada strukturę o wystarczającym stopniu trwałości i odpowiednią pod względem zasobów ludzkich i technicznych w innym państwie członkowskim, o tyle z drugiej strony podatnik ten musi być uprawniony do dysponowania tymi zasobami ludzkimi i technicznymi w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi zasobami, na podstawie na przykład umów o świadczenie usług lub najmu udostępniających podatnikowi te środki, które nie mogą zostać rozwiązane w krótkim terminie.

Z kolei ocena, czy spółka posiada strukturę pod względem zasobów ludzkich i technicznych o wystarczającym stopniu trwałości należy do sądu odsyłającego.

Co istotne, Trybunał również podkreślił, że zasoby ludzkie i techniczne, które zostały udostępnione BC przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalają scharakteryzować istnienie stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, są również tymi, za pośrednictwem których spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Jednak te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia, jak i otrzymywania tych samych usług. Zdaniem Trybunału, z powyższego wynika zatem, że usługi marketingowe, regulatory, reklamowe i reprezentacyjne świadczone przez spółkę rumuńską wydają się być odbierane przez BC, która wykorzystuje swoje zasoby ludzkie i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.

Nasz komentarz

To już kolejny wyrok, w którym TSUE prezentuje dosyć liberalne podejście do kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrok jest szczególnie istotny dla podatników korzystających w krajach UE z usług spółek zależnych. Argumentacja przedstawiona przez TSUE rozjaśnia przesłanki, jakimi podatnicy powinni kierować się przy ustalania ewentualnego istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jest wiec krokiem w stronę gwarancji pewności opodatkowania, której w stosunku do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności opodatkowanej wciąż podatnikom brakuje. Wyrok niewątpliwie będzie też stanowił kolejny argument w sporach z organami podatkowymi, które w dalszym ciągu prezentują stosunkowo restrykcyjne podejście do tego zagadnienia.

Warto nadmienić, że „dostęp” do zasobów ludzkich i technicznych, a szczególnie jego zakres jest niezwykle istotną, a jednocześnie budzącą wiele trudności interpretacyjnych przesłanką do uznania utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie podatku VAT. Cieszy fakt, że ostatnie wyroki TSUE w tym zakresie (m.in. Dong Yang, Titanium) odbiegają od wyroku Wellmory, który w Polsce w wielu wypadkach jest dalej stosowany.