Sprawa dotyczy\u0142a sp\u00f3\u0142ki z bran\u017cy gamingowej, kt\u00f3ra udziela\u0142a licencji na swoje gry zagranicznym dystrybutorom – operatorom platform sprzeda\u017cowych, kt\u00f3rzy nast\u0119pnie sprzedawali gry u\u017cytkownikom platformy. Rozliczenia nast\u0119powa\u0142y w okresach miesi\u0119cznych lub kwartalnych, natomiast wysoko\u015b\u0107 wynagrodzenia nale\u017cnego sp\u00f3\u0142ce by\u0142a uzale\u017cniona od faktycznej sprzeda\u017cy osi\u0105ganej przez kontrahent\u00f3w. Dane niezb\u0119dne do ustalenia wynagrodzenia by\u0142y przekazywane w raportach sprzeda\u017cowych otrzymywanych ju\u017c po zako\u0144czeniu danego okresu rozliczeniowego. W praktyce oznacza\u0142o to, \u017ce na koniec miesi\u0105ca lub kwarta\u0142u sp\u00f3\u0142ka nie zna\u0142a jeszcze wysoko\u015bci nale\u017cnego wynagrodzenia i mog\u0142a je ustali\u0107 dopiero po otrzymaniu raportu od kontrahenta. Co wi\u0119cej, w tym modelu nie da\u0142o si\u0119 z g\u00f3ry wyznaczy\u0107 nawet maksymalnej kwoty nale\u017cno\u015bci za dany okres, poniewa\u017c wynagrodzenie ros\u0142o wraz ze sprzeda\u017c\u0105 \u2014 a ta, przynajmniej teoretycznie, nie mia\u0142a okre\u015blonego pu\u0142apu.<\/p>\n
Podatnik twierdzi\u0142, \u017ce obowi\u0105zek podatkowy w VAT powinien powsta\u0107 dopiero w momencie otrzymania raportu sprzeda\u017cowego. Argumentowa\u0142, \u017ce dopiero wtedy mo\u017cliwe jest ustalenie wynagrodzenia za dany okres, a wi\u0119c okre\u015blenie podstawy opodatkowania. W praktyce oznacza\u0142o to, zdaniem sp\u00f3\u0142ki, \u017ce okres rozliczeniowy ko\u0144czy si\u0119 dopiero w momencie otrzymania raportu pozwalaj\u0105cego na zamkni\u0119cie rozliczenia z kontrahentem. Sp\u00f3\u0142ka powo\u0142ywa\u0142a si\u0119 przy tym na wyrok TSUE w sprawie Budimex, wskazuj\u0105c, \u017ce podobnie jak przy us\u0142ugach budowlanych formalny odbi\u00f3r prac mo\u017ce wyznacza\u0107 moment wykonania us\u0142ugi, tak r\u00f3wnie\u017c w analizowanej sytuacji raport sprzeda\u017cowy stanowi zdarzenie pozwalaj\u0105ce na ostateczne rozliczenie \u015bwiadczenia. W ocenie podatnika us\u0142uga nie by\u0142a zatem \u201ekompletna\u201d do czasu otrzymania raportu pozwalaj\u0105cego ustali\u0107 nale\u017cne wynagrodzenie.<\/p>\n
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) nie podzieli\u0142 tej argumentacji. Organ uzna\u0142, \u017ce raport sprzeda\u017cowy nie jest elementem \u015bwiadczenia us\u0142ugi licencyjnej, lecz jedynie narz\u0119dziem s\u0142u\u017c\u0105cym do p\u00f3\u017aniejszego wyliczenia wynagrodzenia. Zdaniem organu w sprawie znajdowa\u0142 zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotycz\u0105cy us\u0142ug rozliczanych w nast\u0119puj\u0105cych po sobie okresach rozliczeniowych. Skoro strony ustali\u0142y miesi\u0119czne lub kwartalne okresy rozliczeniowe, to w\u0142a\u015bnie ich up\u0142yw powinien decydowa\u0107 o momencie powstania obowi\u0105zku podatkowego. Organ podkre\u015bli\u0142 r\u00f3wnie\u017c, \u017ce trudno\u015bci zwi\u0105zane z ustaleniem wysoko\u015bci wynagrodzenia nie mog\u0105 prowadzi\u0107 do odsuwania w czasie momentu rozpoznania VAT.<\/p>\n
WSA w Warszawie przyzna\u0142 racj\u0119 podatnikowi. S\u0105d pierwszej instancji uzna\u0142, \u017ce argumenty wynikaj\u0105ce z wyroku Budimex mog\u0105 mie\u0107 zastosowanie r\u00f3wnie\u017c do bran\u017cy gamingowej. W ocenie WSA raport sprzeda\u017cowy pe\u0142ni\u0142 istotn\u0105 funkcj\u0119 gospodarcz\u0105, poniewa\u017c bez niego sp\u00f3\u0142ka nie mia\u0142a mo\u017cliwo\u015bci ustalenia wynagrodzenia za \u015bwiadczone us\u0142ugi licencyjne. S\u0105d wskaza\u0142, \u017ce w realiach biznesowych raport stanowi\u0142 niezb\u0119dny element zamykaj\u0105cy proces rozliczeniowy.<\/p>\n
NSA nie zgodzi\u0142 si\u0119 jednak z takim podej\u015bciem, uchyli\u0142 wyrok WSA i oddali\u0142 skarg\u0119 podatnika.<\/p>\n
NSA podkre\u015bli\u0142, \u017ce wyk\u0142adnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie budzi w\u0105tpliwo\u015bci. Je\u017celi strony ustali\u0142y okre\u015blone okresy rozliczeniowe, to w\u0142a\u015bnie ich zako\u0144czenie wyznacza moment wykonania us\u0142ugi dla potrzeb VAT. W analizowanej sprawie bezsporne by\u0142o, \u017ce umowy przewidywa\u0142y miesi\u0119czne lub kwartalne okresy rozliczeniowe, dlatego obowi\u0105zek podatkowy powstawa\u0142 z ko\u0144cem ka\u017cdego z tych okres\u00f3w.<\/p>\n
S\u0105d zwr\u00f3ci\u0142 uwag\u0119, \u017ce przyj\u0119cie stanowiska podatnika prowadzi\u0142oby w praktyce do mo\u017cliwo\u015bci kszta\u0142towania momentu powstania obowi\u0105zku podatkowego poprzez postanowienia umowne. Tymczasem termin przes\u0142ania raportu zale\u017ca\u0142 od ustale\u0144 mi\u0119dzy stronami i m\u00f3g\u0142 by\u0107 modyfikowany kontraktowo. NSA uzna\u0142 wi\u0119c, \u017ce nie mo\u017cna dopu\u015bci\u0107 do sytuacji, w kt\u00f3rej strony poprzez konstrukcj\u0119 modelu rozlicze\u0144 wp\u0142ywaj\u0105 na ustawowo okre\u015blony moment rozpoznania VAT.<\/p>\n
Jednocze\u015bnie NSA wyra\u017anie rozr\u00f3\u017cni\u0142 moment powstania obowi\u0105zku podatkowego od ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem s\u0105du brak pe\u0142nych danych niezb\u0119dnych do okre\u015blenia wynagrodzenia nie wp\u0142ywa na dat\u0119 powstania obowi\u0105zku podatkowego. Mo\u017ce natomiast wp\u0142ywa\u0107 na spos\u00f3b ustalenia kwoty nale\u017cnego wynagrodzenia i rozliczenia podatku. S\u0105 to jednak dwa odr\u0119bne zagadnienia.<\/p>\n
Istotnym elementem uzasadnienia by\u0142o tak\u017ce odniesienie si\u0119 do wyroku TSUE w sprawie Budimex. NSA uzna\u0142, \u017ce analogia przedstawiona przez podatnika jest nietrafna. W sprawie Budimex kluczowe znaczenie mia\u0142 formalny odbi\u00f3r us\u0142ugi, kt\u00f3ry stanowi\u0142 rzeczywiste i materialne potwierdzenie zako\u0144czenia prac. Natomiast raport sprzeda\u017cowy w analizowanej sprawie nie potwierdza\u0142 wykonania us\u0142ugi licencyjnej, lecz jedynie dostarcza\u0142 danych niezb\u0119dnych do ustalenia nale\u017cnego wynagrodzenia. Nie mo\u017cna wi\u0119c traktowa\u0107 go jako odpowiednika protoko\u0142u odbioru rob\u00f3t budowlanych.<\/p>\n
Co istotne, w toku post\u0119powania podatnik powo\u0142ywa\u0142 si\u0119 nie tylko na wyrok TSUE w sprawie Budimex, lecz r\u00f3wnie\u017c na korzystne dla podatnik\u00f3w orzecznictwo s\u0105d\u00f3w administracyjnych dotycz\u0105ce momentu wykonania us\u0142ug. W cz\u0119\u015bci tych spraw organy podatkowe wnosi\u0142y skargi kasacyjne, jednak NSA nie podwa\u017cy\u0142 stanowiska s\u0105d\u00f3w pierwszej instancji, akceptuj\u0105c mo\u017cliwo\u015b\u0107 powi\u0105zania momentu wykonania us\u0142ugi z p\u00f3\u017aniejsz\u0105 akceptacj\u0105 okre\u015blonych dokument\u00f3w przez nabywc\u0119.<\/p>\n
Na pierwszy rzut oka mog\u0142oby si\u0119 wydawa\u0107, \u017ce rozstrzygni\u0119cia te prowadz\u0105 do wniosk\u00f3w sprzecznych z omawianym wyrokiem. W rzeczywisto\u015bci r\u00f3\u017cnica tkwi jednak w konstrukcji samej us\u0142ugi oraz w znaczeniu czynno\u015bci dokonywanych po zako\u0144czeniu danego okresu rozliczeniowego.<\/p>\n
W sprawach uznawanych przez s\u0105dy za zbli\u017cone do modelu wynikaj\u0105cego z wyroku Budimex us\u0142ugodawca po wykonaniu okre\u015blonych czynno\u015bci (tak\u017ce us\u0142ug ci\u0105g\u0142ych) przedstawia\u0142 zamawiaj\u0105cemu raport, zestawienie wykonanych prac lub protok\u00f3\u0142 odbioru, a wykonanie us\u0142ugi wymaga\u0142o nast\u0119pnie akceptacji tych dokument\u00f3w przez us\u0142ugobiorc\u0119. Mo\u017cna wi\u0119c by\u0142o argumentowa\u0107, \u017ce dopiero taka akceptacja pozwala na ostateczne okre\u015blenie zakresu \u015bwiadczenia i skutkuje jego gospodarczym wykonaniem.<\/p>\n
W analizowanej sprawie sytuacja wygl\u0105da\u0142a natomiast odwrotnie. Podatnik nie oczekiwa\u0142 na potwierdzenie wykonanych przez siebie czynno\u015bci ani na ich odbi\u00f3r przez kontrahenta. Oczekiwa\u0142 wy\u0142\u0105cznie na raport sprzeda\u017cowy sporz\u0105dzany przez licencjobiorc\u0119, kt\u00f3ry mia\u0142 umo\u017cliwi\u0107 obliczenie nale\u017cnego wynagrodzenia. Zdaniem NSA taki raport nie wp\u0142ywa zatem na sam fakt wykonania us\u0142ugi, lecz jedynie na ustalenie wysoko\u015bci podstawy opodatkowania.<\/p>\n
Wyrok stanowi wi\u0119c wa\u017cne ostrze\u017cenie dla podatnik\u00f3w planuj\u0105cych konstrukcj\u0119 modeli rozliczeniowych opartych na raportach, zestawieniach lub protoko\u0142ach. Je\u017celi celem jest udowodnienie, \u017ce obowi\u0105zek podatkowy powstaje dopiero po okre\u015blonych czynno\u015bciach nast\u0119puj\u0105cych po zako\u0144czeniu okresu rozliczeniowego, kluczowe jest wykazanie, \u017ce czynno\u015bci te dotycz\u0105 odbioru lub akceptacji samego \u015bwiadczenia i jego zakresu, a nie jedynie ustalenia jego warto\u015bci. Z perspektywy omawianego orzeczenia NSA r\u00f3\u017cnica ta mo\u017ce mie\u0107 fundamentalne znaczenie dla momentu rozliczenia VAT.<\/p>\n
Wyrok ma znaczenie wykraczaj\u0105ce daleko poza bran\u017c\u0119 gamingow\u0105. Dotyczy wszystkich modeli biznesowych, w kt\u00f3rych wynagrodzenie jest ustalane po zako\u0144czeniu okresu rozliczeniowego na podstawie danych przekazywanych przez kontrahenta, takich jak royalty, tantiemy, prowizje czy rozliczenia oparte na raportach sprzeda\u017cowych. NSA potwierdzi\u0142, \u017ce sam brak wiedzy o wysoko\u015bci wynagrodzenia nie jest wystarczaj\u0105c\u0105 podstaw\u0105 do przesuni\u0119cia momentu powstania obowi\u0105zku podatkowego. Decyduj\u0105ce znaczenie maj\u0105 ustalone okresy rozliczeniowe, a p\u00f3\u017aniejsze otrzymanie danych wp\u0142ywa wy\u0142\u0105cznie na okre\u015blenie wysoko\u015bci nale\u017cno\u015bci, nie za\u015b na sam moment rozpoznania VAT.<\/p>\n
W analizowanej sprawie praktyczne skutki tego podej\u015bcia s\u0105 \u0142agodniejsze, poniewa\u017c us\u0142ugi by\u0142y \u015bwiadczone na rzecz zagranicznych odbiorc\u00f3w i podlega\u0142y rozliczeniu w modelu reverse charge. W takim przypadku p\u00f3\u017aniejsze otrzymanie raportu sprzeda\u017cowego oznacza dla polskiego us\u0142ugodawcy przede wszystkim konieczno\u015b\u0107 korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniach VAT, bez obowi\u0105zku zap\u0142aty podatku nale\u017cnego w Polsce. Inaczej wygl\u0105da\u0142aby sytuacja, gdyby analogiczny model rozlicze\u0144 dotyczy\u0142 us\u0142ug \u015bwiadczonych na rzecz polskich podmiot\u00f3w. W\u00f3wczas podatnik musia\u0142by w praktyce zdecydowa\u0107 czy oszacowa\u0107 podstaw\u0119 opodatkowania ostro\u017cnie, na poziomie ni\u017cszym ni\u017c potencjalnie nale\u017cny, licz\u0105c si\u0119 z konieczno\u015bci\u0105 p\u00f3\u017aniejszej dop\u0142aty VAT wraz z odsetkami, czy te\u017c przyj\u0105\u0107 wy\u017csz\u0105 szacunkow\u0105 podstaw\u0119 opodatkowania, eliminuj\u0105c ryzyko odsetek, ale jednocze\u015bnie czasowo anga\u017cuj\u0105c w\u0142asne \u015brodki finansowe.<\/p>\n
Z jednej strony trudno kwestionowa\u0107 og\u00f3lne za\u0142o\u017cenie, \u017ce moment powstania obowi\u0105zku podatkowego i ustalenie podstawy opodatkowania to dwie odr\u0119bne instytucje. Sam fakt, \u017ce podatnik nie zna jeszcze ostatecznej wysoko\u015bci wynagrodzenia, nie musi automatycznie oznacza\u0107, \u017ce us\u0142uga nie zosta\u0142a wykonana dla cel\u00f3w VAT. Z drugiej strony praktyczne konsekwencje takiego podej\u015bcia s\u0105 dla podatnik\u00f3w problematyczne. W modelach rozlicze\u0144 opartych na raportach od kontrahent\u00f3w podatnik mo\u017ce by\u0107 bowiem zmuszony do okre\u015blania podstawy opodatkowania na podstawie szacunk\u00f3w, zanim otrzyma dane pozwalaj\u0105ce na rzeczywiste ustalenie nale\u017cnego wynagrodzenia. Innymi s\u0142owy, przepisy i ich wyk\u0142adnia mog\u0105 w praktyce wymaga\u0107 od podatnika dzia\u0142ania troch\u0119 \u201ena wyczucie\u201d, a nast\u0119pnie korygowania rozlicze\u0144 po otrzymaniu w\u0142a\u015bciwych danych. To rozwi\u0105zanie formalnie mo\u017ce by\u0107 sp\u00f3jne z konstrukcj\u0105 VAT, ale trudno uzna\u0107 je za szczeg\u00f3lnie przyjazne dla biznesu.<\/p>\n
Wyrok TSUE w\u00a0sprawie Budimex dotyczy\u0142 ustalenia, w\u00a0kt\u00f3rym\u00a0momencie us\u0142ug\u0119 budowlan\u0105 nale\u017cy uzna\u0107 za\u00a0wykonan\u0105, co\u00a0ma\u00a0wp\u0142yw na\u00a0powstanie obowi\u0105zku podatkowego w\u00a0VAT. TSUE mia\u0142 zadecydowa\u0107, czy\u00a0us\u0142uga budowlana jest zako\u0144czona w\u00a0momencie faktycznego wykonania rob\u00f3t budowlanych lub budowlano-monta\u017cowych (czyli zg\u0142oszenia ich do\u00a0odbioru), czy\u00a0te\u017c w momencie akceptacji wykonania tych rob\u00f3t przez\u00a0zamawiaj\u0105cego, wyra\u017conej w\u00a0protokole odbioru. TSUE uzna\u0142, \u017ce\u00a0w\u00a0zakresie, w\u00a0jakim nie\u00a0jest mo\u017cliwe okre\u015blenie wynagrodzenia nale\u017cnego od\u00a0us\u0142ugobiorcy przed\u00a0dokonaniem przez\u00a0niego odbioru us\u0142ug budowlanych lub budowlano-monta\u017cowych, us\u0142uga nie\u00a0mo\u017ce zosta\u0107 uznana za\u00a0wykonan\u0105 przed\u00a0owym odbiorem \u2013 o\u00a0ile strony tak\u00a0ustali\u0142y w\u00a0umowie.<\/em><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Czego dotyczy\u0142a sprawa? Sprawa dotyczy\u0142a sp\u00f3\u0142ki z bran\u017cy gamingowej, kt\u00f3ra udziela\u0142a licencji na swoje gry zagranicznym dystrybutorom – operatorom platform sprzeda\u017cowych, kt\u00f3rzy nast\u0119pnie sprzedawali gry u\u017cytkownikom platformy. Rozliczenia nast\u0119powa\u0142y w okresach miesi\u0119cznych lub kwartalnych, natomiast wysoko\u015b\u0107 wynagrodzenia nale\u017cnego sp\u00f3\u0142ce by\u0142a uzale\u017cniona od faktycznej sprzeda\u017cy osi\u0105ganej przez kontrahent\u00f3w. Dane niezb\u0119dne do ustalenia wynagrodzenia by\u0142y przekazywane w […]<\/p>\n","protected":false},"author":5,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_acf_changed":false,"footnotes":""},"categories":[9],"tags":[93,43,33,71],"class_list":["post-2069","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-vat","tag-podstawa-opodatkowania","tag-wyrok-nsa","tag-wyrok-tsue","tag-wyrok-wsa"],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/2069","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/users\/5"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=2069"}],"version-history":[{"count":1,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/2069\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":2070,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/2069\/revisions\/2070"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=2069"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=2069"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=2069"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}