Wojew\u00f3dzki S\u0105d Administracyjny we Wroc\u0142awiu, dnia 7 maja 2025 r. wyda\u0142 wyrok o sygn. I SA\/Wr 866\/24, kt\u00f3ry dotyczy\u0142 sporu odnosz\u0105cego si\u0119 do mo\u017cliwo\u015bci oszacowania przez organ podatkowy dochodu w oparciu o baz\u0119 kosztow\u0105 uwzgl\u0119dniaj\u0105c\u0105 warto\u015b\u0107 amortyzacji podatkowej wed\u0142ug stawek okre\u015blonych w ustawie o CIT, w miejsce amortyzacji bilansowej (ksi\u0119gowej).<\/p>\n
Przedmiotem skargi sp\u00f3\u0142ki by\u0142a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS), kt\u00f3ra utrzymywa\u0142a w mocy decyzj\u0119 Naczelnika Dolno\u015bl\u0105skiego Urz\u0119du Celno-Skarbowego (NDUCS), kt\u00f3ra okre\u015bli\u0142a zobowi\u0105zanie podatkowe sp\u00f3\u0142ki za 2019 r.<\/p>\n
NDUCS w ramach przeprowadzonej kontroli wskaza\u0142, \u017ce sp\u00f3\u0142ka zani\u017cy\u0142a doch\u00f3d za 2019 r., a powy\u017csze zani\u017cenie wynika\u0142o z zani\u017cenia przychodu z tytu\u0142u otrzymanego od podmiotu powi\u0105zanego wynagrodzenia, w kt\u00f3rym nie zosta\u0142 uwzgl\u0119dniony koszt cz\u0119\u015bci amortyzacji uznany przez sp\u00f3\u0142k\u0119 za koszt uzyskania przychod\u00f3w.<\/p>\n
W zwi\u0105zku z tym, NDUCS, w oparciu o art. 11c ust. 2 i 3 ustawy o CIT (warunki ustalania cen transferowych), skorygowa\u0142 doch\u00f3d sp\u00f3\u0142ki dodaj\u0105c do nale\u017cnego wynagrodzenia koszt r\u00f3\u017cnicy amortyzacji, powi\u0119kszony o mar\u017c\u0119. NDUCS uzna\u0142, \u017ce sp\u00f3\u0142ka wykazuje zani\u017cony poziom amortyzacji bilansowej, na skutek czego zani\u017ca wynagrodzenie stosowane wobec podmiot\u00f3w powi\u0105zanych. Ponadto organy podatkowe (DIAS oraz NDUCS) stwierdzi\u0142y, \u017ce skoro podmioty uznane za por\u00f3wnywalne wykazuj\u0105 amortyzacj\u0119 bilansow\u0105 nie mniejsz\u0105 ni\u017c amortyzacj\u0119 podatkow\u0105, to sp\u00f3\u0142ka winna by\u0142a przyj\u0105\u0107 jako podstaw\u0119 wyliczenia wynagrodzenia (w tym narzutu zysku) amortyzacj\u0119 podatkow\u0105.<\/p>\n
Po rozpoznaniu odwo\u0142ania sp\u00f3\u0142ki, DIAS stwierdzi\u0142, \u017ce ca\u0142o\u015bciowa ocena zebranego materia\u0142u dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustale\u0144 pozwala na stwierdzenie, \u017ce warunki przyj\u0119te przez stron\u0119 w transakcjach z podmiotem powi\u0105zanym nie s\u0105 por\u00f3wnywalne z warunkami rynkowymi niezale\u017cnych podmiot\u00f3w gospodarczych. Doprowadzi\u0142o to do zani\u017cenia dochodu do opodatkowania. Sp\u00f3\u0142ka wykaza\u0142a bowiem doch\u00f3d podatkowy w wysoko\u015bci ni\u017cszej, ni\u017c zgodzi\u0142yby si\u0119 podmioty niepowi\u0105zane kieruj\u0105ce si\u0119 racjonalno\u015bci\u0105 ekonomiczn\u0105, uwzgl\u0119dniaj\u0105c opcje realistycznie dost\u0119pne w momencie zawarcia transakcji.<\/p>\n
DIAS podkre\u015bli\u0142, \u017ce podmioty niepowi\u0105zane uznane przez sp\u00f3\u0142k\u0119 za podmioty o por\u00f3wnywalnym profilu funkcjonalnym przyj\u0119\u0142y w sprawozdaniach finansowych wysoko\u015b\u0107 amortyzacji podatkowej w wysoko\u015bci wy\u017cszej lub r\u00f3wnej amortyzacji bilansowej. Natomiast amortyzacja wykazana przez sp\u00f3\u0142k\u0119 w bazie kosztowej oraz rachunku zysk\u00f3w i strat jest ni\u017csza o kwot\u0119 15 755 532,16 z\u0142, ni\u017c amortyzacja uj\u0119ta w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. W efekcie wynik finansowy brutto za 2019 r. zosta\u0142 przez sp\u00f3\u0142k\u0119 zaprezentowany w rachunku zysk\u00f3w i strat w kwocie 11 352 656,89 z\u0142, natomiast w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. sp\u00f3\u0142ka wykaza\u0142a doch\u00f3d w kwocie 507 074,00 z\u0142. Zatem obni\u017cenie wysoko\u015bci amortyzacji w bazie kosztowej o kwot\u0119 15 755 532,16 z\u0142 spowodowa\u0142o zani\u017cenie wykazanego przez sp\u00f3\u0142k\u0119 przychodu za 2019 r., a tym samym dochodu do opodatkowania.<\/p>\n
Zar\u00f3wno amortyzacja bilansowa i podatkowa\u00a0to zu\u017cycie \u015brodka trwa\u0142ego i zmniejszenie jego warto\u015bci. Podstawow\u0105 r\u00f3\u017cnic\u0105 pomi\u0119dzy amortyzacj\u0105 bilansow\u0105 i podatkow\u0105 jest okres, na kt\u00f3ry zaplanowana jest amortyzacja.<\/p>\n
Niniejsza sprawa dotyczy przede wszystkim mo\u017cliwo\u015bci oszacowania przez organ dochodu w oparciu o baz\u0119 kosztow\u0105 uwzgl\u0119dniaj\u0105c\u0105 warto\u015b\u0107 amortyzacji podatkowej wed\u0142ug stawek okre\u015blonych w ustawie o CIT w miejsce amortyzacji bilansowej (ksi\u0119gowej).<\/p>\n
W odniesieniu do powy\u017cszej kwestii, s\u0105d wskaza\u0142, \u017ce amortyzacja podatkowa:<\/p>\n
S\u0105d odni\u00f3s\u0142 si\u0119 tak\u017ce do definicji wskazanej w \u00a7 2 pkt 4 rozporz\u0105dzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od os\u00f3b prawnych. Zgodnie z zawart\u0105 tam definicj\u0105, przez wska\u017anik finansowy \u201erozumie si\u0119 (\u2026) relacj\u0119 wybranych pozycji sprawozdania finansowego lub pozycji pochodz\u0105cych z innej ewidencji prowadzonej dla cel\u00f3w finansowych, je\u017celi u\u017cycie pozycji z innej ewidencji jest bardziej w\u0142a\u015bciwe<\/em>\u201d. Tymczasem amortyzacja podatkowa nie znajduje si\u0119 ani w sprawozdaniu finansowym ani w innej ewidencji prowadzonej dla cel\u00f3w finansowych. S\u0105d uzna\u0142 zarzut naruszenia \u00a7 3 ust. 1 i \u00a7 4 ww. rozporz\u0105dzenia (badanie por\u00f3wnywalno\u015bci) za zasadny, przede wszystkim z uwagi na przeprowadzenie analizy por\u00f3wnywalno\u015bci w spos\u00f3b wadliwy, w szczeg\u00f3lno\u015bci poprzez przyj\u0119cie jako kryterium por\u00f3wnywalno\u015bci wysoko\u015bci amortyzacji podatkowej, co nie mie\u015bci si\u0119 w ramach kryteri\u00f3w wskazywanych w tych przepisach.<\/p>\n Ponadto w ocenie s\u0105du, DIAS b\u0142\u0119dnie przyj\u0105\u0142, \u017ce przy wyliczaniu wska\u017anika rentowno\u015bci na potrzeby ustalenia ceny rynkowej nale\u017cy uwzgl\u0119dni\u0107 amortyzacj\u0119 kalkulowan\u0105 dla cel\u00f3w podatkowych, a nie amortyzacj\u0119 kalkulowan\u0105 na potrzeby sprawozdawczo\u015bci finansowej.<\/p>\n S\u0105d przyzna\u0142 sp\u00f3\u0142ce racj\u0119, \u017ce poprawnie przeprowadzone badanie por\u00f3wnywalno\u015bci oraz sporz\u0105dzona analiza por\u00f3wnawcza powinny opiera\u0107 si\u0119 na weryfikacji wska\u017anik\u00f3w finansowych, kalkulowanych w oparciu o wybrane pozycje sprawozdania finansowego lub inne ewidencje prowadzone dla cel\u00f3w finansowych, kt\u00f3re stanowi\u0105 warto\u015bci ekonomiczne. Zatem nie ma \u017cadnych podstaw ani przes\u0142anek wynikaj\u0105cych z przepis\u00f3w prawa, kt\u00f3re uzasadnia\u0142yby przy badaniu por\u00f3wnywalno\u015bci podmiot\u00f3w stosowanie amortyzacji podatkowej w miejsce amortyzacji ksi\u0119gowej. Amortyzacja podatkowa nie stanowi \u017cadnego kryterium por\u00f3wnywalno\u015bci.<\/strong><\/p>\n Zatem je\u017celi amortyzacja podatkowa nie jest wska\u017anikiem ekonomicznym i nie zosta\u0142a wymieniona w\u015br\u00f3d kryteri\u00f3w por\u00f3wnywalno\u015bci, to tym samym jej warto\u015b\u0107 (niezale\u017cnie czy wy\u017csza, czy ni\u017csza od amortyzacji bilansowej) nie mo\u017ce w \u017caden spos\u00f3b wp\u0142ywa\u0107 na por\u00f3wnanie warunk\u00f3w transakcji kontrolowanej do transakcji zawieranych przez podmioty niepowi\u0105zane. Przy czym wska\u017anik rentowno\u015bci oparty na amortyzacji podatkowej (w miejsce amortyzacji bilansowej) nie jest wska\u017anikiem ekonomicznym, a zatem nie powinien by\u0107 brany pod uwag\u0119 przy badaniu por\u00f3wnywalno\u015bci.<\/p>\n Bez wzgl\u0119du jednak na ostateczny wyb\u00f3r wska\u017anika rentowno\u015bci, wszystkie elementy bazy kosztowej powinny by\u0107 ustalane w oparciu o dane sprawozdawcze, a nie elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania.<\/p>\n Amortyzacja podatkowa ma charakter abstrakcyjny, nie odzwierciedla faktycznego zu\u017cycia maj\u0105tku oraz zale\u017cy od regulacji prawnych. Natomiast wska\u017aniki finansowe powinny by\u0107 ustalane w oparciu o dane sprawozdawcze, takie jak amortyzacja bilansowa, nie na elementach kalkulacyjnych podstawy opodatkowania. Ponadto w celu kalkulacji wska\u017anik\u00f3w rentowno\u015bci obliczanych na potrzeby cen transferowych, zasadne jest uwzgl\u0119dnianie danych sprawozdawczych wynikaj\u0105cych ze sprawozda\u0144 finansowych.<\/p>\nDlaczego amortyzacja podatkowa nie mo\u017ce stanowi\u0107 kryterium por\u00f3wnywalno\u015bci?<\/strong><\/h2>\n
Podsumowanie <\/strong><\/h2>\n