Od 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowano mechanizm dzia\u0142ania p\u0142atnik\u00f3w, ale r\u00f3wnie\u017c doprecyzowano definicj\u0119 rzeczywistego w\u0142a\u015bciciela (beneficial owner) w kontek\u015bcie przepis\u00f3w ustawy o CIT. Nowelizacja obj\u0119\u0142a tak\u017ce tzw. szczeg\u00f3ln\u0105 klauzul\u0119 przeciwko unikaniu opodatkowania, potocznie okre\u015blan\u0105 jako klauzula dywidendowa, uregulowan\u0105 w art. 22c ustawy o CIT.<\/p>\n
Co istotne, opr\u00f3cz wprowadzenia powy\u017cszych mechanizm\u00f3w, ustawodawca uzale\u017cni\u0142 mo\u017cliwo\u015b\u0107 skorzystania z preferencji podatkowych, takich jak zwolnienie lub obni\u017cona stawka podatku, od spe\u0142nienia dodatkowego wymogu. Jest nim dochowanie przez p\u0142atnika tzw. nale\u017cytej staranno\u015bci, czyli wykazanie si\u0119 odpowiedni\u0105 weryfikacj\u0105 kontrahenta i transakcji pod k\u0105tem spe\u0142niania warunk\u00f3w do zastosowania preferencji wynikaj\u0105cych z um\u00f3w o unikaniu podw\u00f3jnego opodatkowania lub przepis\u00f3w krajowych.<\/p>\n
Jednak\u017ce wprowadzenie zmian, kt\u00f3re obowi\u0105zywa\u0142y od 1 stycznia 2019 r. zrodzi\u0142o w\u0105tpliwo\u015bci, czy p\u0142atnicy podatku u \u017ar\u00f3d\u0142a polegali wymogowi dochowania nale\u017cytej staranno\u015bci przed t\u0105 dat\u0105. Te w\u0105tpliwo\u015bci doprowadzi\u0142y do licznych spor\u00f3w z organami podatkowymi, czego wynikiem jest m.in. analizowany w niniejszym artykule wyrok NSA z 6 maja 2025 r.<\/p>\n
Naczelnik Urz\u0119du Skarbowego w toku post\u0119powania podatkowego orzek\u0142 o odpowiedzialno\u015bci podatkowej polskiej sp\u00f3\u0142ki jako p\u0142atnika zrycza\u0142towanego podatku dochodowego od os\u00f3b prawnych oraz okre\u015bli\u0142 wysoko\u015bci niepobranego przez stron\u0119 jako p\u0142atnika zrycza\u0142towanego podatku dochodowego od os\u00f3b prawnych za poszczeg\u00f3lne miesi\u0105ce 2015 r., 2016 r. i 2017 r. Organ wskaza\u0142, \u017ce dywidendy wyp\u0142acone przez stron\u0119 w latach 2015\u20132017 na rzecz sp\u00f3\u0142ki z siedzib\u0105 w Luksemburgu powinny podlega\u0107 opodatkowaniu zrycza\u0142towanym podatkiem dochodowym u \u017ar\u00f3d\u0142a w stawce 19%, za\u015b strona jako p\u0142atnik powinna by\u0142a pobra\u0107 podatek w dniu dokonania wyp\u0142aty.<\/p>\n
W toku post\u0119powania dowodowego ustalono wprawdzie, \u017ce zar\u00f3wno sp\u00f3\u0142ka wyp\u0142acaj\u0105ca dywidendy jak i podmiot uzyskuj\u0105cy dywidendy spe\u0142ni\u0142a wszystkie kryteria o jakich mowa w\u00a0art. 22 ust. 4\u00a0ustawy o CIT, a zatem polska sp\u00f3\u0142ka by\u0142a uprawniona do zastosowania zwolnienia z WHT przy wyp\u0142acie dywidendy, jednak\u017ce maj\u0105c na uwadze tre\u015b\u0107\u00a0art. 22c\u00a0ustawy o CIT stwierdzono, \u017ce utworzenie sp\u00f3\u0142ki w Luksemburgu by\u0142o dzia\u0142aniem sztucznym i mia\u0142o na celu wyd\u0142u\u017cenie po\u015brednik\u00f3w dysponuj\u0105cych dywidendami w celu ukrycia faktycznych odbiorc\u00f3w dywidend (tzw. ,,beneficial owner\u2019\u2019).\u00a0Organ uzna\u0142, \u017ce sp\u00f3\u0142ka luksemburska nie mo\u017ce by\u0107 uznana za rzeczywistego beneficjenta w \u015bwietle przepis\u00f3w ustawy o CIT, ani w \u015bwietle Konwencji mi\u0119dzy Rz\u0105dem Rzeczypospolitej Polskiej a Rz\u0105dem Wielkiego Ksi\u0119stwa Luksemburga.<\/p>\n
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchyli\u0142 decyzj\u0119 organu pierwszej instancji w cz\u0119\u015bci dotycz\u0105cej okre\u015blenia wysoko\u015bci niepobranego przez sp\u00f3\u0142k\u0119 jako p\u0142atnika WHT za pa\u017adziernik 2015 r. i w tym zakresie umorzy\u0142 post\u0119powanie, w pozosta\u0142ej cz\u0119\u015bci utrzyma\u0142 w mocy decyzj\u0119 Naczelnika.<\/p>\n
Polska sp\u00f3\u0142ka zaskar\u017cy\u0142a wydan\u0105 przez Dyrektora IAS decyzj\u0119, nie zgadzaj\u0105c si\u0119 m.in. z argumentacj\u0105 organu, z kt\u00f3rej wynika\u0142o, \u017ce struktura mia\u0142a charakter sztuczny, a czynno\u015b\u0107 polegaj\u0105ca na utworzeniu sp\u00f3\u0142ki w Luksemburgu nie mia\u0142a uzasadnienia ekonomicznego. WSA w Warszawie uchyli\u0142 zaskar\u017con\u0105 decyzj\u0119 uznaj\u0105c za zasadne stanowisko sp\u00f3\u0142ki, \u017ce w zaistnia\u0142ym sporze sp\u00f3\u0142ka jako p\u0142atnik podatku nie by\u0142a uprawniona do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskuj\u0105cy dywidend\u0119 b\u0119dzie jej rzeczywistym w\u0142a\u015bcicielem lub innych warunk\u00f3w zwolnienia. Sp\u00f3\u0142ka by\u0142a zobowi\u0105zana jedynie do ustalenia wysoko\u015bci podatku, jego poboru i wp\u0142aty zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowi\u0105zuj\u0105cymi przepisami prawa podatkowego.<\/p>\n
WSA wskaza\u0142, \u017ce zakres obowi\u0105zk\u00f3w p\u0142atnika do 2017 r. w przypadku zastosowania stawki podatku wynikaj\u0105cej z w\u0142a\u015bciwej umowy o unikaniu podw\u00f3jnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z tak\u0105 umow\u0105 ogranicza\u0142 si\u0119 do sprawdzenia czy podatnik udokumentowa\u0142 miejsce swojej siedziby certyfikatem rezydencji.<\/p>\n
W kontek\u015bcie dochowywania nale\u017cytej staranno\u015bci przez p\u0142atnik\u00f3w WHT, WSA uzna\u0142, \u017ce dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadzi\u0142 warunek, zgodnie z kt\u00f3rym przy weryfikacji warunk\u00f3w zastosowania stawki podatku innej ni\u017c okre\u015blona w poszczeg\u00f3lnych przepisach, zwolnienia lub warunk\u00f3w niepobrania podatku, wynikaj\u0105cych z przepis\u00f3w szczeg\u00f3lnych lub um\u00f3w o unikaniu podw\u00f3jnego opodatkowania, p\u0142atnik jest obowi\u0105zany do dochowania nale\u017cytej staranno\u015bci. Przed t\u0105 dat\u0105 nie by\u0142o, wed\u0142ug s\u0105du, podstaw do nak\u0142adania na p\u0142atnika takiego obowi\u0105zku. Ponadto s\u0105d podkre\u015bli\u0142 tak\u017ce, \u017ce przes\u0142anka rzeczywistego w\u0142a\u015bciciela jako warunek zwolnienia z opodatkowania obowi\u0105zuje w odniesieniu do innych nale\u017cno\u015bci podlegaj\u0105cych podatkowi u \u017ar\u00f3d\u0142a, tj. nale\u017cno\u015bci licencyjnych, odsetek, praw autorskich.<\/p>\n
Od wyroku WSA skarg\u0119 kasacyjn\u0105 wywi\u00f3d\u0142 organ, kt\u00f3ry zaskar\u017cy\u0142 w ca\u0142o\u015bci wyrok s\u0105du pierwszej instancji. NSA uzna\u0142 za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej organu, wskazuj\u0105ce na b\u0142\u0119dn\u0105 wyk\u0142adni\u0119 s\u0105du pierwszej instancji. S\u0105d ten przyj\u0105\u0142 bowiem, \u017ce z przepis\u00f3w spornych regulacji wynika jedynie obowi\u0105zek p\u0142atnika do weryfikacji warunk\u00f3w formalnych, a nie ca\u0142okszta\u0142tu okoliczno\u015bci istotnych dla ustalenia wysoko\u015bci zobowi\u0105zania podatkowego. Tymczasem obowi\u0105zek ten wynika z samej istoty funkcji p\u0142atnika, okre\u015blonej w art. 8 Ordynacji podatkowej.<\/p>\n
NSA wskaza\u0142, \u017ce przepisy dotycz\u0105ce zada\u0144 p\u0142atnika i stosowania zwolnienia przy wyp\u0142acie dywidendy na rzecz nierezydenta reguluj\u0105 dodatkowe warunki formalne, kt\u00f3re zobowi\u0105zany jest spe\u0142ni\u0107 p\u0142atnik stosuj\u0105cy zwolnienie. Wed\u0142ug NSA, samo dysponowanie przez p\u0142atnika certyfikatem rezydencji i o\u015bwiadczeniem nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Dla prawid\u0142owego zastosowania zwolnienia sp\u00f3\u0142ka jako p\u0142atnik WHT by\u0142a zobowi\u0105zana do ustalenia, czy w sprawie zaistnia\u0142y nie tylko formalne przes\u0142anki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT dokument\u00f3w (m.in. certyfikatu rezydencji), ale tak\u017ce prawid\u0142owej identyfikacji wyp\u0142acanego \u015bwiadczenia i jego kwalifikacji do okre\u015blonego \u017ar\u00f3d\u0142a przychod\u00f3w.<\/p>\n
W konsekwencji polska sp\u00f3\u0142ka jako p\u0142atnik podatku w niniejszej sprawie by\u0142a obowi\u0105zana do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego oraz weryfikacji, czy podmiot uzyskuj\u0105cy dywidend\u0119 b\u0119dzie jej beneficial ownerem oraz innych warunk\u00f3w zwolnienia.<\/p>\n
Wbrew temu, co twierdzi\u0142 s\u0105d pierwszej instancji, obowi\u0105zek dochowywania nale\u017cytej staranno\u015bci przy weryfikacji zastosowania zwolnienia z WHT istnia\u0142 ju\u017c wcze\u015bniej, jeszcze przed 1 stycznia 2019 r. Obowi\u0105zek ten wynika\u0142 z og\u00f3lnych przepis\u00f3w, a nie zosta\u0142 dopiero wprowadzony nowelizacj\u0105 przepis\u00f3w w 2019 roku, st\u0105d NSA uchyli\u0142 zaskar\u017cony wyrok i przekaza\u0142 spraw\u0119 do ponownego rozpoznania Wojew\u00f3dzkiemu S\u0105dowi Administracyjnemu w Warszawie.<\/p>\n
W ostatnich latach w orzecznictwie s\u0105d\u00f3w administracyjnych wyra\u017anie zarysowa\u0142 si\u0119 kierunek interpretacyjny, zgodnie z kt\u00f3rym ju\u017c przed 1 stycznia 2019 r. na p\u0142atnikach podatku u \u017ar\u00f3d\u0142a ci\u0105\u017cy\u0142 obowi\u0105zek weryfikacji warunk\u00f3w zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatkowej przy dochowaniu nale\u017cytej staranno\u015bci. Takie stanowisko potwierdzi\u0142 m.in. Naczelny S\u0105d Administracyjny w najnowszych wyrokach (np. z 6 pa\u017adziernika 2023 r. sygn. akt II FSK 1333\/22, z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1588\/20, oraz z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1082\/22), jednoznacznie wskazuj\u0105c, \u017ce obowi\u0105zek ten wynika z og\u00f3lnych zasad odpowiedzialno\u015bci p\u0142atnika i jego roli w systemie podatkowym, a nie wy\u0142\u0105cznie z przepis\u00f3w wprowadzonych nowelizacj\u0105 z 2019 r.<\/p>\n
W \u015bwietle wyroku o sygn. akt II FSK 1081\/22 rola p\u0142atnika w procesie poboru podatku u \u017ar\u00f3d\u0142a zosta\u0142a ugruntowana jako aktywna i maj\u0105ca istotne znaczenie prawne. Brak odpowiedniego dzia\u0142ania i dochowania nale\u017cytej staranno\u015bci mo\u017ce skutkowa\u0107 uznaniem, \u017ce zwolnienie lub zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej by\u0142o nieprawid\u0142owe. Orzecznictwo NSA wzmacnia tym samym pozycj\u0119 organ\u00f3w podatkowych i nak\u0142ada na p\u0142atnik\u00f3w podwy\u017cszone standardy ostro\u017cno\u015bci r\u00f3wnie\u017c w odniesieniu do okresu sprzed 2019 r., co w praktyce mo\u017ce prowadzi\u0107 do spor\u00f3w, zw\u0142aszcza w sytuacjach, w kt\u00f3rych brak by\u0142o jednoznacznych wytycznych lub odpowiedniej dokumentacji.<\/p>\n
W praktyce oznacza to, \u017ce p\u0142atnik nie mo\u017ce ograniczy\u0107 si\u0119 do biernego przyjmowania dokument\u00f3w, powinien podejmowa\u0107 dodatkowe dzia\u0142ania, takie jak kierowanie zapyta\u0144, pozyskiwanie wyja\u015bnie\u0144, a w razie w\u0105tpliwo\u015bci odm\u00f3wi\u0107 zastosowania zwolnienia i pobra\u0107 podatek.<\/p>\n
P\u0142atnicy wyp\u0142acaj\u0105cy dywidendy powinni wdro\u017cy\u0107 kompleksowe procedury weryfikacji statusu rzeczywistego w\u0142a\u015bciciela (beneficial owner), uwzgl\u0119dniaj\u0105c przy tym zar\u00f3wno aspekty ekonomiczne, jak i prawno-organizacyjne struktury beneficjenta. Dodatkowo powinni szczeg\u00f3\u0142owo dokumentowa\u0107 spos\u00f3b oraz zakres przeprowadzonej analizy, aby m\u00f3c wykaza\u0107 dochowanie nale\u017cytej staranno\u015bci, co pozwoli im odpowiednio przygotowa\u0107 si\u0119 na ewentualn\u0105 kontrol\u0119 ze strony organ\u00f3w podatkowych.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Od 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowano mechanizm dzia\u0142ania p\u0142atnik\u00f3w, ale r\u00f3wnie\u017c doprecyzowano definicj\u0119 rzeczywistego w\u0142a\u015bciciela (beneficial owner) w kontek\u015bcie przepis\u00f3w ustawy o CIT. Nowelizacja obj\u0119\u0142a tak\u017ce tzw. szczeg\u00f3ln\u0105 klauzul\u0119 przeciwko unikaniu opodatkowania, potocznie okre\u015blan\u0105 jako klauzula dywidendowa, uregulowan\u0105 w art. 22c ustawy o CIT. Co istotne, opr\u00f3cz wprowadzenia powy\u017cszych mechanizm\u00f3w, ustawodawca uzale\u017cni\u0142 mo\u017cliwo\u015b\u0107 skorzystania z […]<\/p>\n","protected":false},"author":4,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_acf_changed":false,"footnotes":""},"categories":[15],"tags":[35,155],"class_list":["post-1596","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-cit","tag-dywidenda","tag-podatek-u-zrodla"],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1596","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/users\/4"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=1596"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1596\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=1596"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=1596"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/ssw.solutions\/blog\/taxpresso\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=1596"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}