24 czerwca 2025 r. NSA wyda\u0142 wyrok dotycz\u0105cy kwestii podatkowego traktowania zaliczki w transakcjach nieruchomo\u015bciowych, w kt\u00f3rych strony sk\u0142adaj\u0105 o\u015bwiadczenie o wyborze opodatkowania (I FSK 540\/22).<\/p>\n
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwr\u00f3ci\u0142a si\u0119 sp\u00f3\u0142ka, kt\u00f3ra planowa\u0142a nabycie prawa do u\u017cytkowania wieczystego nieruchomo\u015bci, sk\u0142adaj\u0105cej si\u0119 z kilku dzia\u0142ek, przy czym na niekt\u00f3rych z nich by\u0142y posadowione budynki. W cz\u0119\u015bci dotycz\u0105cej zabudowanych dzia\u0142ek, transakcja nabycia prawa u\u017cytkowania wieczystego korzysta\u0142a ze zwolnienia od VAT, jednak strony podj\u0119\u0142y decyzj\u0119 o rezygnacji z tego zwolnienia. W umowie przedwst\u0119pnej strony ustali\u0142y p\u0142atno\u015b\u0107 zaliczki, do kt\u00f3rej doliczono VAT i kt\u00f3ra zosta\u0142a udokumentowana faktur\u0105. Sp\u00f3\u0142ka zada\u0142a Dyrektorowi KIS pytanie mi\u0119dzy innymi o to, czy nabywca ma prawo do odliczenia VAT od zaliczki z tytu\u0142u planowanej transakcji zap\u0142aconej przed z\u0142o\u017ceniem przez strony o\u015bwiadczenia o wyborze opodatkowania.<\/p>\n
Sp\u00f3\u0142ka argumentowa\u0142a, \u017ce skoro transakcja w przysz\u0142o\u015bci b\u0119dzie podlega\u0107 opodatkowaniu VAT, to tak\u017ce zaliczka powinna by\u0107 opodatkowana \u2013 mimo tego, \u017ce jej zap\u0142ata nast\u0105pi\u0142a przed formaln\u0105 rezygnacj\u0105 ze zwolnienia. Sp\u00f3\u0142ka wskazywa\u0142a, \u017ce kluczowa powinna by\u0107 tutaj wola stron.<\/p>\n
Dyrektor KIS nie zgodzi\u0142 si\u0119 ze sp\u00f3\u0142k\u0105 wskazuj\u0105c, \u017ce p\u00f3ki o\u015bwiadczenie o wyborze opodatkowania nie zostanie z\u0142o\u017cone, zaliczka jest zwolniona od VAT. Nie mo\u017ce wi\u0119c by\u0107 mowy o odliczeniu. Powy\u017csze potwierdzi\u0142 WSA w Bia\u0142ymstoku, kt\u00f3ry oddali\u0142 skarg\u0119 sp\u00f3\u0142ki. Finalnie sprawa trafi\u0142a przed NSA.<\/p>\n
NSA podzieli\u0142 pogl\u0105d organu podatkowego oraz WSA w Bia\u0142ymstoku. Zgodnie z ocen\u0105 s\u0105du, dop\u00f3ki strony nie z\u0142o\u017c\u0105 skutecznego o\u015bwiadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i nie wybior\u0105 opodatkowania dostawy, to zar\u00f3wno sama dostawa, jak i zaliczka na jej poczet, pozostaj\u0105 zwolnione z VAT.<\/p>\n
Je\u015bli strony chc\u0105, aby transakcja by\u0142a obj\u0119ta VAT-em, musz\u0105 formalnie zadeklarowa\u0107 tak\u0105 wol\u0119 \u2013 w odpowiedni spos\u00f3b i w odpowiednim czasie. Dopiero po poprawnym z\u0142o\u017ceniu takiego o\u015bwiadczenia mo\u017cna uzna\u0107 transakcj\u0119 za opodatkowan\u0105. Wtedy sprzedawca mo\u017ce wystawi\u0107 faktur\u0119 koryguj\u0105c\u0105, a kupuj\u0105cy \u2013 odliczy\u0107 podatek naliczony.<\/p>\n
Wa\u017cne jest wi\u0119c, \u017ce dop\u00f3ki obowi\u0105zuje zwolnienie z VAT dla danej dostawy, to r\u00f3wnie\u017c powi\u0105zana z ni\u0105 zaliczka korzysta z tego zwolnienia \u2013 nawet je\u015bli strony twierdz\u0105, \u017ce chc\u0105 j\u0105 opodatkowa\u0107. Sama deklaracja woli nie wystarczy \u2013 liczy si\u0119 formalne spe\u0142nienie warunk\u00f3w.<\/p>\n
Na pierwszy rzut oka takie podej\u015bcie mo\u017ce wydawa\u0107 si\u0119 nielogiczne i dodawa\u0107 podatnikom wi\u0119cej obowi\u0105zk\u00f3w \u2013 faktur\u0119 zaliczkow\u0105 trzeba b\u0119dzie skorygowa\u0107 po z\u0142o\u017ceniu o\u015bwiadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. Jednak s\u0105d ma tutaj racj\u0119 \u2013 p\u00f3ki strony nie z\u0142o\u017c\u0105 takiego o\u015bwiadczenia, transakcja jest zwolniona. A mog\u0105 tak\u017ce zmieni\u0107 zdanie i finalnie zadecydowa\u0107 o zastosowaniu zwolnienia.<\/p>\n
W przypadku zwolnienia przewidzianego dla budynk\u00f3w i budowli, rozwi\u0105zanie tej sytuacji jest stosunkowo proste. Wystarczy z\u0142o\u017cy\u0107 o\u015bwiadczenie o wyborze opodatkowania przed wyp\u0142at\u0105 zaliczki. Pozwoli to na unikni\u0119cie konieczno\u015bci p\u00f3\u017aniejszego korygowania faktury zaliczkowej.<\/p>\n
S\u0105 jednak sytuacje, w kt\u00f3rych sprawa mo\u017ce by\u0107 bardziej z\u0142o\u017cona. Naszym zdaniem organy podatkowe mog\u0142yby pr\u00f3bowa\u0107 analogicznie zastosowa\u0107 wyrok tak\u017ce do sytuacji, w kt\u00f3rej przedmiotem transakcji jest nieruchomo\u015b\u0107 niezabudowana.<\/p>\n
Zwolnieniu od VAT podlega dostawa nieruchomo\u015bci niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudow\u0119 \u2013 czyli takich, co do kt\u00f3rych mo\u017cliwo\u015b\u0107 zabudowy przewiduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzeni (MPZP) lub wydana zosta\u0142a decyzja o warunkach zabudowy (WZ). Cz\u0119sto zdarzaj\u0105 si\u0119 przypadki, w kt\u00f3rych przedmiotem transakcji ma by\u0107 nieruchomo\u015b\u0107 niezabudowana, co do kt\u00f3rej nie zosta\u0142y wydane ani MPZP ani decyzja WZ \u2013 korzysta ona w\u00f3wczas ze zwolnienia. W umowie przedwst\u0119pnej strony jednak mog\u0105 ustali\u0107, \u017ce przed transakcj\u0105 uzyskaj\u0105 decyzj\u0119 WZ \u2013 w efekcie, w momencie uzyskania decyzji WZ, zwolnienie od VAT przestanie obowi\u0105zywa\u0107.<\/p>\n
W takiej sytuacji, przy analogicznym zastosowaniu wyroku NSA, podatnicy nie b\u0119d\u0105 mieli wyj\u015bcia \u2013 konieczne b\u0119dzie wystawienie faktury bez VAT i jej p\u00f3\u017aniejsza korekta. Warto odnotowa\u0107, \u017ce korekty w takiej sytuacji dokonujemy w bie\u017c\u0105cym okresie rozliczeniowym \u2013 nie powstan\u0105 wi\u0119c odsetki od zaleg\u0142o\u015bci podatkowej.<\/p>\n