Wyrok TK dotyczy sprawy, w kt\u00f3rej organy podatkowe okre\u015bli\u0142y podatnikowi zobowi\u0105zanie w podatku dochodowym od os\u00f3b fizycznych za 2013 r. z tytu\u0142u dochod\u00f3w od obj\u0119cia udzia\u0142\u00f3w w sp\u00f3\u0142ce z ograniczon\u0105 odpowiedzialno\u015bci\u0105 w zamian za wk\u0142ad niepieni\u0119\u017cny w postaci wierzytelno\u015bci o zwrot po\u017cyczki udzielonej tej sp\u00f3\u0142ce przez podatnika. Organy podatkowe zakwestionowa\u0142y rozliczenie podatnika w PIT-38, wskazuj\u0105c, \u017ce skoro skar\u017c\u0105cy faktycznie nie naby\u0142 wierzytelno\u015bci, to nie mo\u017ce uj\u0105\u0107 warto\u015bci tych wierzytelno\u015bci po stronie koszt\u00f3w uzyskania przychod\u00f3w. S\u0105dy administracyjne zgodzi\u0142y si\u0119 z organami podatkowymi. Podatnik wni\u00f3s\u0142 skarg\u0119 konstytucyjn\u0105, kwestionuj\u0105c pozbawienie go prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatk\u00f3w na nabycie sk\u0142adnik\u00f3w maj\u0105tku, kt\u00f3re powstaj\u0105 jednocze\u015bnie z ich nabyciem.<\/p>\n
TK stwierdzi\u0142, \u017ce art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u00f3b fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.; dalej: \u201eupdof\u201d) w brzmieniu obowi\u0105zuj\u0105cym do dnia 31 grudnia 2014 r., w zakresie w jakim uniemo\u017cliwia zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu, o kt\u00f3rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, wydatk\u00f3w na nabycie sk\u0142adnik\u00f3w maj\u0105tku, kt\u00f3re powstaj\u0105 jednocze\u015bnie z ich nabyciem, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zwi\u0105zku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.<\/p>\n
Wyrok jest wi\u0119c zakresowy oraz dotyczy historycznego stanu prawnego. Co wi\u0119cej, w uchwale sk\u0142adu 7 s\u0119dzi\u00f3w NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2\/21, wyja\u015bniono, \u017ce w stanie prawnym obowi\u0105zuj\u0105cym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku obj\u0119cia udzia\u0142\u00f3w w sp\u00f3\u0142ce w zamian za wk\u0142ad niepieni\u0119\u017cny w postaci wierzytelno\u015bci z tytu\u0142u po\u017cyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytu\u0142u obj\u0119cia tych udzia\u0142\u00f3w, o kt\u00f3rym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jest warto\u015b\u0107 odpowiadaj\u0105ca kwocie po\u017cyczki, kt\u00f3ra zosta\u0142a udzielona sp\u00f3\u0142ce przez wnosz\u0105cego wk\u0142ad, nie wy\u017csza jednak ni\u017c warto\u015b\u0107 wk\u0142adu odpowiadaj\u0105ca wierzytelno\u015bci z tytu\u0142u tej po\u017cyczki.<\/p>\n
Po pierwsze, Trybuna\u0142 uzna\u0142, \u017ce zmiana stanu prawnego oraz ujednolicenie orzecznictwa s\u0105d\u00f3w administracyjnych w drodze uchwa\u0142y nie wykluczaj\u0105 rozpoznania skargi konstytucyjnej dotycz\u0105cej (niekorzystnego) wyroku NSA, kt\u00f3ry zapad\u0142 rok przed uchwa\u0142\u0105.<\/p>\n
TK uzna\u0142, \u017ce nawet je\u015bli mo\u017cliwa jest prokonstytucyjna interpretacja przedmiotu kontroli, to przyj\u0119cie przez s\u0105d prokonstytucyjnej wyk\u0142adni nie sanuje potencjalnie niekonstytucyjnego przepisu. Stwierdzenie, \u017ce s\u0105d m\u00f3g\u0142 zastosowa\u0107 wyk\u0142adni\u0119 prokonstytucyjn\u0105, mo\u017ce skar\u017c\u0105cemu da\u0107 satysfakcj\u0119 w sferze symboliki, ale nie realn\u0105 ochron\u0119 wolno\u015bci i praw konstytucyjnych. Akt stosowania prawa ma bowiem charakter indywidualny i zapada w konkretnej sprawie. Trybuna\u0142 rozpozna\u0142 merytorycznie skarg\u0119 konstytucyjn\u0105, aby przes\u0105dzi\u0107, czy konstytucyjne wolno\u015bci lub prawa zosta\u0142y naruszone.<\/p>\n
Po drugie, Trybuna\u0142 po raz kolejny przypomnia\u0142 wymogi wynikaj\u0105ce z zasady szczeg\u00f3lnej okre\u015blono\u015bci przepis\u00f3w prawa daninowego. W szczeg\u00f3lno\u015bci nie jest dopuszczalne, aby o wysoko\u015bci podatku de facto<\/em> decydowa\u0142y s\u0105dy, ustalaj\u0105c normy prawa daninowego w procesie jego stosowania. Specyfika tej ga\u0142\u0119zi prawa i szczeg\u00f3lne gwarancje nadane podatnikom przez ustrojodawc\u0119 ograniczaj\u0105 w\u0142adztwo organ\u00f3w podatkowych. Musz\u0105 one nie tylko, w my\u015bl art. 7 Konstytucji, dzia\u0142a\u0107 na podstawie i w granicach prawa, ale na podstawie art. 217 Konstytucji r\u00f3wnie\u017c d\u0105\u017cy\u0107 do ustalenia obowi\u0105zku podatkowego i okre\u015blenia zobowi\u0105zania podatkowego w wysoko\u015bci wprost wynikaj\u0105cej z ustawy. Na ustawodawcy ci\u0105\u017cy wi\u0119c obowi\u0105zek tworzenia takiego prawa podatkowego, kt\u00f3re nadaje si\u0119 do bezpo\u015bredniego stosowania przez organy administracji i s\u0105dy przy ocenie fakt\u00f3w.<\/p>\n Tymczasem zaskar\u017cony przepis by\u0142 skonstruowany w spos\u00f3b nieprecyzyjny, co po\u015brednio przyzna\u0142 r\u00f3wnie\u017c sam ustawodawca podczas jego nowelizacji. Stosowanie tego przepisu doprowadzi\u0142o do powstania dw\u00f3ch linii w orzecznictwie NSA, kt\u00f3re zosta\u0142y ujednolicone dopiero po latach, na mocy uchwa\u0142y. Je\u017celi interpretacja tego przepisu przysporzy\u0142a problem\u00f3w NSA, to nie mo\u017cna oczekiwa\u0107 od podatnika, by by\u0142 on w stanie dokona\u0107 tego samodzielnie. Nie mo\u017cna wi\u0119c m\u00f3wi\u0107 o skardze na stosowanie prawa, tylko o skardze na prawo nieprecyzyjne, kt\u00f3rego pr\u00f3b dookre\u015blenia nieudanie dokonywano w procesie jego stosowania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w kt\u00f3rej podatnik dokonuj\u0105cy czynno\u015bci w 2013 r. musia\u0142by przewidzie\u0107 w jaki spos\u00f3b norma ta zostanie wyklarowana przez s\u0105dy. Nie jest r\u00f3wnie\u017c dopuszczalna sytuacja, w kt\u00f3rej o wysoko\u015bci podatku decyduje fakt, \u017ce prawomocny wyrok w sprawie skar\u017c\u0105cego zapad\u0142 przed uchwa\u0142\u0105 lub po uchwale NSA.<\/p>\n Po trzecie, Trybuna\u0142 wskaza\u0142 na konieczno\u015b\u0107 zachowania zasady r\u00f3wno\u015bci podatnik\u00f3w. Wy\u0142\u0105czenie mo\u017cliwo\u015bci odliczenia wydatk\u00f3w poniesionych na nabycie innych sk\u0142adnik\u00f3w maj\u0105tkowych ni\u017c ju\u017c istniej\u0105cych prowadzi do niedopuszczalnego r\u00f3\u017cnicowania sytuacji podatnik\u00f3w. Takie uregulowanie prowadzi do sytuacji, w kt\u00f3rej wysoko\u015b\u0107 podatku dochodowego nie wynika z rzeczywistych ci\u0119\u017car\u00f3w poniesionych w celu osi\u0105gni\u0119cia przychod\u00f3w, lecz zale\u017cy jedynie od ich formy. Z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego od os\u00f3b fizycznych nie ma znaczenia, czy podatnik jako wk\u0142ad wnosi wierzytelno\u015b\u0107 w\u0142asn\u0105, czy te\u017c nabyt\u0105 od osoby trzeciej, ani wobec kogo ta wierzytelno\u015b\u0107 przys\u0142uguje. We wszystkich przypadkach wnoszony jest do sp\u00f3\u0142ki jako wk\u0142ad sk\u0142adnik maj\u0105tku, kt\u00f3ry nie powsta\u0142by bez w\u0142o\u017cenia wysi\u0142ku ekonomicznego przez podatnika.<\/p>\n Wynikaj\u0105cy z art. 217 Konstytucji niezwykle wysoki standard legislacji podatkowej powinien nie tylko gwarantowa\u0107 zawarcie w ustawie wszystkich istotnych element\u00f3w konstrukcji podatku, ale tak\u017ce zapewni\u0107 ich sp\u00f3jno\u015b\u0107 systemow\u0105. Postulat szczeg\u00f3lnej okre\u015blono\u015bci prawa podatkowego nie mo\u017ce dotyczy\u0107 jedynie wybranych przepis\u00f3w reguluj\u0105cych konkretny wycinek materii, lecz musi odnosi\u0107 si\u0119 do ca\u0142ej ustawy. Normy zawarte w przepisach szczeg\u00f3lnych, takich jak art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, musz\u0105 by\u0107 sp\u00f3jne z og\u00f3ln\u0105 konstrukcj\u0105 podatku \u2013 powinny prowadzi\u0107 do opodatkowania rzeczywistego dochodu, a wi\u0119c nadwy\u017cki przychod\u00f3w nad kosztami uzyskania przychodu. Przyj\u0119cie przez ustawodawc\u0119 innego rozwi\u0105zania powinno by\u0107 nale\u017cycie zaznaczone i uzasadnione wzgl\u0119dami natury prawnej, ekonomicznej lub spo\u0142ecznej.<\/p>\n Wyrok TK nie zosta\u0142 do tej pory opublikowany w Dzienniku Ustaw, co mo\u017ce wywo\u0142ywa\u0107 problemy z jego stosowaniem, w tym ze wznowieniem post\u0119powania podatkowego lub s\u0105dowoadministracyjnego. Co prawda NSA wskaza\u0142, \u017ce op\u00f3\u017anienie w publikacji wyroku TK nie mo\u017ce negatywnie wp\u0142ywa\u0107 na mo\u017cliwo\u015b\u0107 realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia post\u0119powania s\u0105dowego (Wyrok NSA z 9.02.2017 r., II FSK 1974\/16, LEX nr 2255408). Jednak takie stanowisko mo\u017ce okaza\u0107 si\u0119 niewystarczaj\u0105ce np. dla organ\u00f3w podatkowych. Pomimo tego nale\u017cy wznawia\u0107 post\u0119powania podatkowe i s\u0105dowoadministracyjne, w kt\u00f3rych zapad\u0142y niekorzystne dla podatnik\u00f3w orzeczenia.<\/p>\n Ponadto, wyrok TK wskazuje na celowo\u015b\u0107 korzystania ze skargi konstytucyjnej jako \u015brodka ochrony konstytucyjnych praw i wolno\u015bci przez podatnik\u00f3w. Zmiana linii orzeczniczej s\u0105d\u00f3w administracyjnych, czy korzystna uchwa\u0142a NSA nie daj\u0105 bowiem prawa do wznowienia post\u0119powania w sprawach podatkowych. Dlatego warto kwestionowa\u0107 przepisy prawa podatkowego przed TK, zw\u0142aszcza gdy s\u0105 nieprecyzyjne, r\u00f3\u017cnicuj\u0105 podatnik\u00f3w, a s\u0105dy administracyjne interpretuj\u0105 je w rozbie\u017cny spos\u00f3b.<\/p>\n Wreszcie wyrok TK po raz kolejny przypomina znaczenie jako\u015bci tworzonego prawa podatkowego. Ma to szczeg\u00f3lne znaczenie w sytuacji ci\u0105g\u0142ej realizacji kolejnych reform systemu podatkowego, deregulacji, implementacji przepis\u00f3w unijnych. Jak wskaza\u0142 TK, zgodnie z art. 217 Konstytucji podatnik musi mie\u0107 mo\u017cliwo\u015b\u0107 ustalenia istnienia obowi\u0105zku podatkowego i okre\u015blenia wysoko\u015bci zobowi\u0105zania podatkowego wprost z przepis\u00f3w ustawy. Ustawodawca nie mo\u017ce przerzuci\u0107 na s\u0105dy ci\u0119\u017caru kreowania norm prawa podatkowego lub \u201enaprawiania\u201d niekonstytucyjnego prawa<\/em>.<\/p>\nCo wyrok TK oznacza dla podatnik\u00f3w?<\/strong><\/h2>\n