Ministerstwo Finans\u00f3w opublikowa\u0142o projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej, kt\u00f3rej celem jest poprawa relacji mi\u0119dzy podatnikami a administracj\u0105 skarbow\u0105 oraz zwi\u0119kszenie efektywno\u015bci dzia\u0142ania organ\u00f3w podatkowych. Jednym z kluczowych element\u00f3w tego projektu s\u0105 zmiany dotycz\u0105ce przedawnienia zobowi\u0105za\u0144 podatkowych. Projekt zak\u0142ada m.in. ograniczenie mo\u017cliwo\u015bci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u0105zania podatkowego w zwi\u0105zku z wszcz\u0119ciem post\u0119powania karnego skarbowego. Jednak\u017ce, pomimo deklarowanej poprawy sytuacji podatnik\u00f3w, proponowane rozwi\u0105zania budz\u0105 kontrowersje. W niniejszym artykule przyjrzymy si\u0119 proponowanym zmianom oraz ich potencjalnym konsekwencjom dla podatnik\u00f3w.<\/p>\n
Jednym z najbardziej kontrowersyjnych zagadnie\u0144 w dotychczasowym stanie prawnym jest mo\u017cliwo\u015b\u0107 zawieszania biegu terminu przedawnienia poprzez wszcz\u0119cie post\u0119powania karnego skarbowego. W praktyce organy podatkowe bardzo cz\u0119sto wykorzystywa\u0142y ten mechanizm w spos\u00f3b instrumentalny \u2013 wszczyna\u0142y post\u0119powanie karne skarbowe tu\u017c przed up\u0142ywem terminu przedawnienia, nie z zamiarem prowadzenia dochodzenia, ale wy\u0142\u0105cznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u0105zania i zyskania dodatkowego czasu na wydanie decyzji.<\/p>\n
Cho\u0107 formalnie dzia\u0142ania te by\u0142y zgodne z przepisami, coraz cz\u0119\u015bciej podnoszone by\u0142y g\u0142osy krytyki \u2013 zar\u00f3wno ze strony doktryny, jak i orzecznictwa. Co istotne, pocz\u0105tkowo s\u0105dy administracyjne mia\u0142y w\u0105tpliwo\u015bci, czy w og\u00f3le s\u0105 uprawnione do badania celowo\u015bci i zasadno\u015bci wszcz\u0119cia post\u0119powania karnego skarbowego ze wzgl\u0119du na jego odr\u0119bny, karnoprocesowy charakter.<\/p>\n
Ju\u017c w 2012 r. Trybuna\u0142 Konstytucyjny zwr\u00f3ci\u0142 uwag\u0119, \u017ce cho\u0107 samo ryzyko nadu\u017cycia uprawnie\u0144 nie przes\u0105dza o niekonstytucyjno\u015bci przepisu, to mo\u017ce budzi\u0107 w\u0105tpliwo\u015bci co do jego zgodno\u015bci z zasad\u0105 zaufania obywateli do pa\u0144stwa. W kolejnych latach podatnicy kwestionowali zasadno\u015b\u0107 wszczynania post\u0119powa\u0144 karnych skarbowych, podnosz\u0105c w\u0105tpliwo\u015bci co do rzeczywistego celu tych dzia\u0142a\u0144. Kulminacj\u0105 tych spor\u00f3w by\u0142a uchwa\u0142a NSA w sk\u0142adzie siedmiu s\u0119dzi\u00f3w (sygn. I FPS 1\/21), w kt\u00f3rej stwierdzono, \u017ce badanie celowo\u015bci i zasadno\u015bci wszcz\u0119cia post\u0119powania karnego skarbowego mie\u015bci si\u0119 w granicach s\u0105dowej kontroli legalno\u015bci.<\/p>\n
Krytyka tych nadu\u017cy\u0107, w tym wspomniana uchwa\u0142a, sugerowa\u0142y, \u017ce nale\u017cy znowelizowa\u0107 przepisy dotycz\u0105ce zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszcz\u0119cie post\u0119powania karnego skarbowego.<\/p>\n
Nowelizacja przewiduje ograniczenie przes\u0142anki zawieszaj\u0105cej bieg terminu przedawnienia do przypadk\u00f3w wszcz\u0119cia post\u0119powania wy\u0142\u0105cznie w sprawie o enumeratywnie wymienione przest\u0119pstwa skarbowe (np. karuzele VAT, fa\u0142szywe faktury).<\/p>\n
Jednak\u017ce, propozycja zmian nie rozwi\u0105zuje w ca\u0142o\u015bci problemu instrumentalnego wszcz\u0119cia postepowania karnego skarbowego. Mimo tego, \u017ce ogranicza zastosowanie tej instytucji do wybranych przepis\u00f3w Kodeksu karnego skarbowego, to w rzeczywisto\u015bci obejmuje te regulacje, kt\u00f3re i tak s\u0105 najcz\u0119\u015bciej stosowane przez organy podatkowe.<\/p>\n
W rezultacie poza sytuacjami o marginalnym znaczeniu w postaci oczywistych pomy\u0142ek podatnik\u00f3w, proponowana przez MF zmiana \u2013 w naszej ocenie \u2013 nie wp\u0142ynie na ograniczenie praktyki wykorzystywania wszcz\u0119cia post\u0119powania karnego skarbowego jako narz\u0119dzia do zawieszania biegu przedawnienia zobowi\u0105za\u0144 podatkowych. Innymi s\u0142owy, kontrowersyjny mechanizm nadal b\u0119dzie funkcjonowa\u0142 po staremu, a przypadki jego nadu\u017cywania prawdopodobnie nadal b\u0119d\u0105 si\u0119 zdarza\u0107.<\/p>\n
W projektowanych zmianach Ministerstwo Finans\u00f3w proponuje uszczelnienie systemu poprzez ograniczenie mo\u017cliwo\u015bci wykorzystywania przez podatnik\u00f3w instytucji uzupe\u0142nienia decyzji w spos\u00f3b instrumentalny. Resort zauwa\u017cy\u0142, \u017ce podatnicy sk\u0142adali wnioski o uzupe\u0142nienie lub sprostowanie decyzji jedynie po to, by wyd\u0142u\u017cy\u0107 termin do wniesienia odwo\u0142ania, co w praktyce mog\u0142o prowadzi\u0107 do przedawnienia zobowi\u0105zania podatkowego.<\/p>\n
Nowe przepisy maj\u0105 przeci\u0105\u0107 te praktyki \u2013 czas po\u015bwi\u0119cony na rozpatrzenie wniosku o uzupe\u0142nienie lub sprostowanie decyzji nie b\u0119dzie ju\u017c \u201egra\u0142 na korzy\u015b\u0107\u201d podatnika, bo nie b\u0119dzie wliczany do biegu terminu przedawnienia. Tym samym, sk\u0142adanie takich wniosk\u00f3w wy\u0142\u0105cznie w celu wyd\u0142u\u017cenia post\u0119powania stanie si\u0119 bezcelowe. Zmiany te maj\u0105 na celu zwi\u0119kszenie efektywno\u015bci dzia\u0142ania administracji podatkowej i ograniczenie nieuczciwych zdaniem fiskusa strategii procesowych.<\/p>\n
Nowe przepisy maj\u0105 zniech\u0119ci\u0107 podatnik\u00f3w do sk\u0142adania wniosk\u00f3w wy\u0142\u0105cznie w celu przed\u0142u\u017cenia terminu przedawnienia i stworzy\u0107 bardziej przejrzysty, odporny na nadu\u017cycia system kontroli decyzji podatkowych.<\/p>\n
Obecnie bieg terminu przedawnienia wynosi 5 lat od ko\u0144ca roku, w kt\u00f3rym podatek powinien by\u0107 zap\u0142acony. MF proponuje, by termin ten uleg\u0142 przed\u0142u\u017ceniu o 12 miesi\u0119cy, je\u017celi podatnik w okresie 12 miesi\u0119cy przed up\u0142ywem terminu przedawnienia z\u0142o\u017cy korekt\u0119, kt\u00f3ra spowoduje zmniejszenie podatku, zwi\u0119kszenie straty, b\u0105d\u017a zwi\u0119kszenie zwrotu podatku.<\/p>\n
Zmiana efektywnie daje organom podatkowym dodatkowy rok na weryfikacj\u0119 zasadno\u015bci korekty i ma przeciwdzia\u0142a\u0107 nadu\u017cyciom ze strony podatnik\u00f3w, kt\u00f3rzy koryguj\u0105c deklaracje w ostatniej fazie biegu przedawnienia maj\u0105 rzekomo uniemo\u017cliwia\u0107 organowi podatkowemu weryfikacj\u0119 rozliczenia. Trudno jednak zrozumie\u0107 takie uzasadnienie, poniewa\u017c organy podatkowe dysponuj\u0105 obecnie mo\u017cliwo\u015bci\u0105 weryfikacji zasadno\u015bci takiej korekty.<\/p>\n
Do tej pory w praktyce organ\u00f3w podatkowych i s\u0105d\u00f3w administracyjnych istnia\u0142y w\u0105tpliwo\u015bci, jak liczy\u0107 termin przedawnienia zobowi\u0105zania podatkowego, gdy jego ostatni dzie\u0144 przypada\u0142 na sobot\u0119 lub dzie\u0144 ustawowo wolny od pracy. Cz\u0119\u015b\u0107 orzecznictwa i doktryny sta\u0142a na stanowisku, \u017ce w takiej sytuacji \u2013 zgodnie z art. 12 \u00a7 5 Ordynacji podatkowej \u2013 termin powinien ulec przesuni\u0119ciu na najbli\u017cszy dzie\u0144 roboczy, analogicznie jak w przypadku innych termin\u00f3w procesowych. Oznacza\u0142o to, \u017ce organ podatkowy m\u00f3g\u0142 skutecznie dor\u0119czy\u0107 decyzj\u0119 podatkow\u0105 jeszcze w pierwszy dzie\u0144 roboczy po takim dniu wolnym, co faktycznie wyd\u0142u\u017ca\u0142o czas na zako\u0144czenie post\u0119powania.<\/p>\n
Ministerstwo Finans\u00f3w w projekcie nowelizacji zdecydowa\u0142o si\u0119 doprecyzowa\u0107, \u017ce termin przedawnienia nie jest terminem do dokonania konkretnej czynno\u015bci (np. z\u0142o\u017cenia wniosku czy odwo\u0142ania), lecz jest terminem materialnoprawnym \u2013 okre\u015blaj\u0105cym trwa\u0142o\u015b\u0107 zobowi\u0105zania podatkowego. W zwi\u0105zku z tym nie powinien on podlega\u0107 \u201ezasadzie przesuwania\u2019\u2019 wynikaj\u0105cej z art. 12 \u00a7 5 Ordynacji podatkowej.<\/p>\n
Oznacza to, \u017ce je\u015bli ostatni dzie\u0144 terminu przedawnienia przypadnie na sobot\u0119 lub dzie\u0144 wolny od pracy, zobowi\u0105zanie podatkowe przedawni si\u0119 w\u0142a\u015bnie tego dnia, niezale\u017cnie od tego, \u017ce urz\u0105d nie pracuje. Proponowana zmiana ma charakter porz\u0105dkuj\u0105cy, ale jej skutki praktyczne s\u0105 istotne \u2013 organy podatkowe b\u0119d\u0105 musia\u0142y planowa\u0107 swoje dzia\u0142ania z wi\u0119ksz\u0105 precyzj\u0105, bez mo\u017cliwo\u015bci \u201eratowania\u201d si\u0119 dodatkowym dniem roboczym. To krok w stron\u0119 wi\u0119kszej pewno\u015bci prawa po stronie podatnika.<\/p>\n
Obecnie obowi\u0105zuj\u0105ce przepisy przewiduj\u0105, \u017ce zobowi\u0105zania podatkowe zabezpieczone hipotek\u0105 lub zastawem skarbowym w og\u00f3le nie ulegaj\u0105 przedawnieniu, jednak\u017ce po up\u0142ywie terminu przedawnienia zobowi\u0105zania te mog\u0105 by\u0107 egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Oznacza to, \u017ce w praktyce termin przedawnienia tych zobowi\u0105za\u0144 jest zawieszony na czas istnienia zabezpieczenia, co skutkuje niemal nieograniczonym czasem na dochodzenie nale\u017cno\u015bci przez organy podatkowe. Taka regulacja powodowa\u0142a, \u017ce podatnicy byli w d\u0142ugotrwa\u0142ej niepewno\u015bci co do ostatecznego wyga\u015bni\u0119cia ich zobowi\u0105za\u0144 podatkowych, a fiskus zyskiwa\u0142 niemal nieograniczone narz\u0119dzie do egzekwowania nale\u017cno\u015bci.<\/p>\n
W proponowanych zmianach Ministerstwo Finans\u00f3w zaproponowa\u0142o odej\u015bcie od ca\u0142kowitego braku przedawnienia i wprowadzenie mechanizmu przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku istnienia zabezpieczenia hipotecznego lub zastawu skarbowego. Oznacza to, \u017ce zamiast zawieszenia, kt\u00f3re de facto \u201ezamra\u017ca\u201d termin przedawnienia na czas istnienia zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia b\u0119dzie przerwany, a po zako\u0144czeniu okresu przerwy termin zacznie biec na nowo od pocz\u0105tku.<\/p>\n
Takie rozwi\u0105zanie jest bardziej elastyczne i zgodne z zasadami prawa cywilnego dotycz\u0105cymi przedawnienia zobowi\u0105za\u0144 zabezpieczonych, a tak\u017ce zwi\u0119ksza przewidywalno\u015b\u0107 sytuacji podatnik\u00f3w. Pozwala ono na skuteczne zabezpieczenie interes\u00f3w fiskusa, ale jednocze\u015bnie wprowadza okre\u015blone ramy czasowe, po kt\u00f3rych zobowi\u0105zanie podatkowe mo\u017ce ulec przedawnieniu, co jest korzystne z perspektywy ochrony praw podatnika. Proponowana zmiana przyczynia si\u0119 zatem do uszczelnienia systemu i wyr\u00f3wnania zasad w zakresie egzekucji zobowi\u0105za\u0144 podatkowych.<\/p>\n
Zaproponowane przez projektodawc\u0119 zmiany maj\u0105 charakter niekorzystny lub co najmniej niewystarczaj\u0105cy. Wprowadzenie nowej przes\u0142anki wyd\u0142u\u017caj\u0105cej okres przedawnienia w przypadku korekty z\u0142o\u017conej w ostatnim roku przedawnienia jest nadmierne i nieuzasadnione, gdy\u017c interesy Skarbu Pa\u0144stwa i tak s\u0105 ju\u017c chronione przez przepisy dotycz\u0105ce termin\u00f3w zwrotu nadp\u0142aty. Wspomniana regulacja jedynie zwi\u0119ksza niepewno\u015b\u0107 podatnik\u00f3w w kwestiach ich rozlicze\u0144.<\/p>\n
W szczeg\u00f3lno\u015bci negatywnie nale\u017cy oceni\u0107 proponowane zmiany w zakresie przedawnienia zobowi\u0105za\u0144 podatkowych przy wszcz\u0119ciu post\u0119powania karnego skarbowego. Wiele praktyk\u00f3w od wielu lat wnosi\u0142o o usuni\u0119cie przes\u0142anki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u0105zania podatkowego ze wzgl\u0119du na wszcz\u0119cie post\u0119powania karnego skarbowego. Obowi\u0105zywanie tego przepisu jest okre\u015blane jako jeden z najwi\u0119kszych b\u0142\u0119d\u00f3w legislacyjnych w polskim prawie podatkowym, kt\u00f3ry przyczyni\u0142 si\u0119 do znacz\u0105cego obni\u017cenia zaufania do organ\u00f3w podatkowych. Bior\u0105c pod uwag\u0119 praktyk\u0119 jego stosowania, przepis ten prowadzi do nadu\u017cy\u0107 prawa przez organy podatkowe poprzez instrumentalne wszczynanie post\u0119powania karnego skarbowego i \u017cadna modyfikacja tego przepisu (tak jak zaproponowana w projekcie zmian Ordynacji) nie rozwi\u0105\u017ce problem\u00f3w zwi\u0105zanych z ryzykiem nadu\u017cywania tego przepisu przez organy podatkowe.<\/p>\n