TAXPRESSO
Podatki w kapsułceBlog podatkowy ekspertów kancelarii SSW

Alert podatkowy – Handel tokenami NFT w zamian za kryptowalutę podlega opodatkowaniu VAT

Posted on by kancelaria

Drugiego września 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.346.2022.7.ICZ), w której stwierdził, że handel tokenami NFT (ang. non-fungible token) stanowi usługę wykonaną odpłatnie, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT. To pierwsze znane nam tego typu rozstrzygnięcie organów podatkowych.

W skrócie:

Odkąd na rynku pojawiły się nowe instrumenty takie jak kryptowaluty oraz tokeny NFT (łącznie określane jako kryptoaktywa) nie do końca wiadomo było, w jaki sposób traktować transakcje tymi instrumentami z perspektywy VAT. Obrót kryptoaktywami jest stosunkowo nowym zjawiskiem, opartym o technologię, która była nieznana jeszcze kilka lat temu. Jest przy tym daleki od handlu w tradycyjnym znaczeniu. Z tego względu nie sposób w stosunku do takich transakcji stosować „starych” rozwiązań, zaś „nowe” nie zostały jeszcze opracowane. Regulacje podatkowe (także VAT) nie nadążają niestety za rozwojem rzeczywistości gospodarczej.

Niedawna interpretacja indywidualna wskazuje na obowiązek opodatkowania VAT sprzedaży NFT. Nie rozwiewa jednak wszystkich wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT takich transakcji.

Przypomnijmy – analiza VAT sprowadza się do odpowiedzi na kilka podstawowych pytań:

  1. Kto? – czy podmiot realizujący transakcję jest podatnikiem VAT lub działa w tym charakterze?
  2. Co? – czy transakcja, którą analizujemy podlega opodatkowaniu VAT?
  3. Gdzie? – gdzie dana transakcja jest opodatkowana?
  4. Kiedy? – kiedy dochodzi do tzw. taxable event?
  5. Ile? – jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem VAT?

Mając na uwadze powyższe, warto nadmienić, że organ interpretacyjny odpowiedział (i też nie do końca precyzyjnie) tylko na drugie z wyżej wymienionych pytań. W dalszym ciągu powstają wątpliwości:

  • Czy osoba fizyczna obracająca aktywami w ramach zarządu własnym majątkiem działa jako podatnik VAT? Dalej: Kto jest odbiorcą NFT – podatnik czy osoba fizyczna?
  • Jeśli już wiemy, że taką transakcję trzeba opodatkować, rodzi się pytanie, gdzie? Jaki rygor nadać traktowaniu VATowskiemu – czy są to usługi elektroniczne, czy może typowe usługi? A może usługi finansowe? Czy powinna ona być opodatkowana w kraju siedziby dostawcy usługi czy może w kraju siedziby odbiorcy? A może w miejscu lokalizacji serwera?
  • Kiedy dochodzi do konieczności odprowadzenia VAT? Co z odliczeniem VAT na zakupie NFT?
  • Jaką kwotę wskazać jako podstawę opodatkowania – pełną kwotę transakcji? Kwotę z prowizjami? Co z kompensatami? Jaki kurs waluty / kryptowaluty przyjąć?

Niestety wszystkie te pytania są niezwykle ważne, a odpowiedź na każde z nich może diametralnie zmienić VATowskie podejście do danej transakcji. Co więcej, to na osobach dokonujących tychże transakcji spoczywa ciężar narzucenia odpowiedniego zastosowania logiki podatku VAT.

Jak wygląda opodatkowanie VAT NFT w innych krajach? 

Kwestia opodatkowania obrotu tokenami NFT jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w różnych krajach Unii Europejskiej.

Przykładowo w Hiszpanii sprzedaż NFT od niedawna jest klasyfikowana jako usługa elektroniczna i podlega opodatkowaniu wg. podstawowej stawki VAT (21%). Sposób ustalenia miejsca opodatkowania tej usługi zależy od statusu nabywcy.

Podobnie w ostatnim czasie zaczęły postępować organy podatkowe w Belgii – uznały one sprzedaż NFT za usługę elektroniczną podlegającą opodatkowaniu VAT.

Czym są NFT? 

NFT, czyli „non-fungible token” to niewymienialne tokeny – aktywa cyfrowe. „Niewymienialność” NFT polega na tym, że pojedynczy NFT jest niepowtarzalny, w odróżnieniu od chociażby Bitcoina, którego każda jednostka jest warta tyle samo. NFT powstają w procesie „wybicia” (ang. mint) na łańcuchu bloków (on-chain). W wyniku tego procesu treść cyfrowa (NFT) staje się częścią łańcucha blockchain.

Co można stokenizować jako NFT? 

Przedmiotem tokenizacji w formie NFT mogą być, między innymi, grafiki, animacje, utwory muzyczne, treści cyfrowe w grach komputerowych, a także przedmioty sektora odzieżowego. Poza tokenizacją dóbr materialnych, NFT służą także m.in. jako forma certyfikacji, poświadczająca, że dany zasób cyfrowy jest oryginalny i został zweryfikowany przez twórcę, mogą także stanowić elementy gier video (tj. artefakty w grach). Technologia blockchain pozwala na łatwe przenoszenie własności NFT, co sprawia, że są one atrakcyjnym przedmiotem obrotu.

Funkcjonalności NFT 

Przykłady użycia NFT są bardzo szerokie. Jednak dopiero możliwość ich faktycznego zastosowania w obrocie pozwala stwierdzić, że mają realną wartość rynkową. NFT mogą mieć dodatkowe funkcjonalności i stanowić karty członkowskie lub bilety, zapewniając dostęp do wydarzeń, ekskluzywnych towarów i specjalnych zniżek. Mogą także służyć jako cyfrowe klucze do metaverse’ów, czyli światów cyfrowych oraz internetowych środowisk łączących światy wirtualne z rzeczywistością tworzących rozszerzoną rzeczywistość mieszaną. W takich metaversach posiadacze NFT mogą się ze sobą komunikować i spędzać wspólnie czas. Wszystko to daje NFT wartość wykraczającą poza zwykłe poświadczenie własności danej treści cyfrowej – i zapewnia twórcom narzędzie do budowania wysoce zaangażowanej społeczności wokół ich marek.

Interpretacja MF 

O wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się podatnik, który będzie wytwarzał we własnym zakresie tokeny NFT a następnie udostępniał je anonimowym nabywcom w zamian za zapłatę w kryptowalucie. Transakcja odbędzie się na podstawie umowy nienazwanej, zbliżonej konstrukcją do umowy sprzedaży.

Podatnik stanął na stanowisku, że wykonywana przez niego czynność nie stanowi ani dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Argumentował, że nie może być uznane za odpłatne przyjęcie w rozliczeniu waluty wirtualnej stanowiącej cyfrowe odwzorowanie wartości, która nie stanowi środka płatniczego, usługi czy też towaru. Tym samym nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

Organ podatkowy nie zgodził się jednak z tym stanowiskiem, stwierdzając, że pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie podjęte przez obie strony (podatnika oraz nabywcę), działania mają charakter wzajemnych świadczeń, a między działaniami podatnika oraz działaniami nabywcy występuje bezpośredni związek prawny (zakup Tokenu NFT) oraz ekwiwalentność i wzajemność świadczeń (zapłata w kryptowalucie). W konsekwencji, zdaniem organu, transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Konsekwencje

Z uwagi na to, że to dopiero pierwsze znane rozstrzygniecie organów podatkowych dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży tokenów NFT nie można rzecz jasna mówić jeszcze o utrwalonej linii interpretacyjnej. Jeżeli jednak w kolejnych interpretacjach indywidualnych, które na pewno zostaną wydane, powyższy pogląd zostanie podtrzymany, podmioty handlujące tokenami NFT będą musiały odprowadzać VAT należny od tego typu transakcji.

Niewyjaśnione pozostają poniższe kwestie:

Czy podatnikami w takiej sytuacji będą wyłącznie zarejestrowani podatnicy VAT prowadzący działalność w zakresie emisji i sprzedaży NFT?  

Widzimy ryzyko, że ograny podatkowe mogą próbować forsować stanowisko, zgodnie z którym podatnikami będą także podmioty niezarejestrowane dla celów VAT, które w calach inwestycyjnych nabędą token NFT, a następnie odsprzedadzą go innym podmiotom. Doprowadziłoby to do opodatkowania całego obrotu z tytułu handlu NFT, nie tylko tego uzyskiwanego przez podmioty profesjonalne. Rzecz jasna wiąże się to z obowiązkiem rejestracyjnym jako czynny podatnik VAT oraz koniecznością raportowania w zakresie VAT nawet przez podmioty, które jednorazowo dokonają sprzedaży tokenu NTF.

Gdzie i jak opodatkować sprzedaż NFT? 

W wydanej interpretacji indywidualnej organ nie wskazał, jakim typem usługi jest sprzedaż NFT. W związku z tym nie wiadomo w jaki sposób określić miejsce świadczenia, a tym samym kraj opodatkowania. Nie wiadomo też, czy należy ją traktować jako usługę elektroniczną, a w konsekwencji czy należy skorzystać z MOSS.

Czy i na kogo wystawić fakturę? 

W praktyce tokeny NFT często nabywane są przez podmioty anonimowe. W takiej sytuacji podatnicy będą musieli zastanowić się czy taka transakcja (pomimo opodatkowania) powinna być w ogóle dokumentowana fakturą. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, nie będzie wiadomo, na kogo taką fakturę wystawić. Z kolei po stronie anonimowego nabywcy, choćby był podatnikiem VAT, nie powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

 

Alert podatkowy – Podatnik nie może być obciążany sankcją VAT jeżeli wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

Posted on by kancelaria

Ulga na złe długi w VAT – upływ terminu 2-letniego nie może pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z wyroku TSUE ws. C- 335/19.

Takie stanowisko, w ustnym uzasadnieniu, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jest to kolejna przełomowa sprawa wygrana przez naszych specjalistów!

Reprezentowaliśmy Podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi na złe długi zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przedkładając równocześnie korekty deklaracji VAT-7.

Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty ze względu na upływ dwuletniego terminu na skorzystanie z ww. ulgi.

Dodatkowo jednak, naczelnik urzędu skarbowego – uznając, że podatnik wskazał nieprawidłowe dane w deklaracji – ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tzw. sankcję VAT).

Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który – w pełni podzielając naszą argumentację – uznał, że ustalanie sankcji VAT w sytuacji, w której podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest niedopuszczalnym „odstraszaniem” podatników od próby odzyskania nadpłaconego podatku.

Bardzo czekamy na pisemne uzasadnienie wyroku.

Sąd wypowiedział się również w kwestii znaczenia 2-letniego terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi. Przepis ten nie został uchylony w dotyczącym ulgi wyroku TSUE ws. C-335/19 (nie był przedmiotem pytania prejudycjalnego – to bowiem dotyczyło jedynie warunków, jakie musiał spełniać dłużnik). WSA uznał, że wprawdzie nie sposób rozstrzygnąć zgodności tego terminu z prawem unijnym, jednak nie może on stać na przeszkodzie skorzystaniu przez podatnika z uprawnień przyznanych wyrokiem TSUE. Sprzeciwiałoby się to bowiem zasadzie skuteczności. A zatem, w sytuacji, gdy termin 2-letni upłynął przed publikacją wyroku TSUE, ale to przepisy zakwestionowane przez TSUE stały na przeszkodzie skorzystaniu z ulgi, termin ten nie może być podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Podatnika reprezentował zespół w składzie: Łukasz Karpiesiuk, Łukasz Zieliński.

Czy ograniczenie neutralności podatkowej dla reorganizacji biznesu jest zgodne z prawem Unii Europejskiej?

Posted on by kancelaria

Polski Ład wyłączył neutralność podatkową łączenia i podziałów spółek oraz wymiany udziałów dla wspólników spółek biorących udział w takiej reorganizacji w sytuacji, w której wspólnicy otrzymali udziały (akcje) w spółkach biorących udział w danej reorganizacji w wyniku innych, wcześniejszych działań reorganizacyjnych, w tym przede wszystkim łączeń i podziałów spółek oraz wymiany udziałów.

Opodatkowanie reorganizacji biznesu a prawo Unii Europejskiej

Polskie regulacje podatkowe w zakresie opodatkowania łączenia i podziałów spółek oraz wymiany udziałów stanowią implementację unijnych przepisów (dyrektywy dotyczącej łączenia spółek).

Zgodnie z dyrektywą, wszystkie reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności (dyrektywa przewiduje od tej zasady tylko kilka wyjątków, np. w odniesieniu do restrukturyzacji skutkujących urynkowieniem wartości podatkowej aktywów).

Brak neutralności podatkowej dla kolejnej reorganizacji biznesu w perspektywie prawa Unii Europejskiej

Celem zmian w zakresie Polskiego Ładu było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podnosi się, że kraje członkowskie mogą wprowadzać regulacje mające na celu przeciwdziałanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, o ile takie ograniczenia mają charakter proporcjonalny.

Jednak przepisy zapewniające neutralność podatkową dla reorganizacji biznesu posiadają już dedykowany instrument antyabuzywny, tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Wyłączenie przez Polski Ład neutralności podatkowej dla kolejnych działań reorganizacyjnych bez konieczności weryfikacji przez właściwy organ podatkowy czy rzeczywiście mamy do czynienia z unikaniem lub uchylaniem się od opodatkowania, wydaje się pozostawać w sprzeczności z celem dyrektywy.

Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się wprost, że krajowy ustawodawca nie może wprowadzać kazuistycznej listy cech reorganizacji, które wyłączałyby neutralność podatkową. Innymi słowy, polski ustawodawca nie powinien wprowadzać przepisów podatkowych domniemających abuzywny charakter reorganizacji, ponieważ działanie podatnika w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania musi być dopiero udowodnione przez właściwe organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

Natomiast nowelizacja przepisów podatkowych, wprowadzona przez Polski Ład, właśnie taką abuzywną cechę danej reorganizacji wskazała – jest nią udział wspólników w kolejnej reorganizacji. Zatem nowelizacja przepisów podatkowych w tym zakresie wydaje się stać w sprzeczności z wytycznymi dotyczącymi stosowania i implementacji przepisów dyrektywy, zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

Podsumowując, wprowadzenie do polskich przepisów podatkowych domniemania, że kolejna reorganizacja stanowi unikanie lub uchylanie się od opodatkowania, co skutkuje wyłączeniem neutralności podatkowej dla wspólników biorących udział w takiej reorganizacji, wydaje się być niezgodne z prawem Unii Europejskiej oraz nieproporcjonalne w stosunku do celu, jaki zamierzał osiągnąć polski ustawodawca.

Brak neutralności podatkowej wymiany udziałów realizowanej przez kilku wspólników w perspektywie prawa Unii Europejskiej

Dodatkowo, Polski Ład wyłączył również neutralność podatkową wymiany udziałów dla wspólników mniejszościowych spółki biorącej udział w takiej reorganizacji.

Celem zobrazowania powyższej nowelizacji wyobraźmy sobie, że trzech wspólników (polscy podatnicy) kontroluje wspólnie polską spółkę. Pierwszy wspólnik posiada 52% udziałów (akcji) tej spółki, a pozostali dwaj po 24% jej udziałów (akcji). Po wejściu w życie Polskiego Ładu planują wnieść udziały (akcje) istniejącej spółki do innej spółki. Takie wniesienie udziałów (akcji) istniejącej spółki do nowej spółki holdingowej będzie na dzień dzisiejszy neutralne podatkowo tylko dla pierwszego wspólnika, a pozostali dwaj wspólnicy będą opodatkowani podatkiem dochodowym.

Przed 1 stycznia 2022 r. taka reorganizacja mogła być neutralna podatkowo dla wszystkich wspólników, ponieważ wszyscy wspólnicy mieli możliwość skorzystania z reżimu wymiany udziałów.

Tymczasem dyrektywa nie stawia żadnych warunków dotyczących pakietu udziałów (akcji), które w drodze wymiany udziałów ma wnosić dany wspólnik. Przepisy prawa unijnego wskazują jedynie, że spółka nabywająca udziały (akcje) ma otrzymać ponad 50% praw głosów w drugiej spółce. Zatem w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej, każde wniesienie udziałów (akcji) przez wspólników jednej spółki do drugiej spółki, które skutkuje uzyskaniem przez tę drugą spółkę ponad 50% praw głosów w tej pierwszej, powinno być neutralne podatkowo dla wspólników pierwszej spółki, niezależnie od pakietu udziałów (akcji), które wnosi samodzielnie każdy ze wspólników. Zatem nowelizacja przepisów podatkowych w tym zakresie również wydaje się stać w sprzeczności z celem przepisów dyrektywy.

Podsumowanie

Wydaje się zatem, że przepisy Polskiego Ładu w zakresie, w jakim wyłączyły neutralność podatkową dla wspólników biorących udział w kolejnej reorganizacji biznesu oraz dla wspólników mniejszościowych biorących udział w wymianie udziałów, są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego przed polskimi ustawami podatkowymi, polskie przepisy podatkowe wyłączające neutralność podatkową dla wspólników biorących udział w opisanych wyżej reorganizacjach nie powinny być w ogóle stosowane. Oznacza to, że wspólnik biorący udział w takiej reorganizacji nie powinien być opodatkowany zgodnie z przepisami Polskiego Ładu, tylko zwolniony z tego podatku bezpośrednio na mocy prawa unijnego. Oczywiście łatwo sobie wyobrazić, że fiskus mógłby mieć na ten temat inne zdanie, co oznaczałoby konieczność szukania rozstrzygnięcia dopiero na poziomie sądu administracyjnego.

Wskaźnik „nexus” a kwalifikowane koszty wspólne dla kilku projektów B+R

Posted on by kancelaria

IP Box [1] pozwala na preferencyjne (względem zasad ogólnych) opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z komercjalizacji kwalifikowanego IP [2]. IP Box został wprowadzony do polskich przepisów podatkowych [3] jako wynik prac prowadzonych przez OECD w ramach Akcji 5 projektu BEPS [4].

Wskaźnik „nexus”

Kalkulacja podstawy opodatkowania w reżimie IP Box jest kilkuetapowa i wymaga ustalenia m.in. wskaźnika „nexus” dla kwalifikowanego IP, którego komercjalizacja generuje przychody dla podatnika. Wskaźnik „nexus”, zgodnie z Raportem OECD z 2015 r.[5], ma łączyć wydatki poniesione przez podatnika na rozwój kwalifikowanego IP z dochodami generowanymi z jego komercjalizacji w ten sposób, że proporcja tych wydatków do ogólnych nakładów poczynionych na rozwój danego kwalifikowanego IP (np. wydatków poniesionych przez jego poprzedniego właściciela lub przez podmiot powiązany z podatnikiem) ma rozstrzygać o tym, ile dochodu podatnika z komercjalizacji danego kwalifikowanego IP może podlegać opodatkowaniu na preferencyjnych warunkach.

Przykładowo, jeżeli podatnik stworzył kwalifikowane IP we własnym zakresie i czerpie przychody z jego komercjalizacji, to wówczas 100% dochodów z komercjalizacji tego kwalifikowanego IP może podlegać opodatkowaniu na preferencyjnych warunkach. Jeżeli jednak podatnik nabył kwalifikowanego IP i poniósł jedynie wydatki na jego rozwój, to wówczas dochody z komercjalizacji tego kwalifikowanego IP mogą podlegać opodatkowaniu na preferencyjnych warunkach tylko w takiej proporcji, w jakiej nakłady podatnika na rozwój tego kwalifikowanego IP pozostają do wszystkich nakładów na nie poczynionych (łącznie przez podatnika i poprzedniego właściciela; przy czym dla uproszczenia przyjmujemy, że tym ostatnim nakładem będzie po prostu cena zakupu kwalifikowanego IP).

Kwalifikowane koszty

Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, w kalkulacji wskaźnika „nexus” ujmujemy m.in. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP. Generalnie, im wyższe są tego rodzaju koszty podatnika w stosunku do np. wydatków na nabycie kwalifikowanego IP, tym wyższy będzie wskaźnik „nexus”, a zatem tym więcej dochodu z kwalifikowanego IP podatnik opodatkuje na preferencyjnych zasadach. Przy czym, co istotne, dla każdego kwalifikowanego IP wskaźnik „nexus” liczymy oddzielnie.

Przez koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP rozumiemy m.in. wydatki na nabycie wyposażenia (np. sprzętu komputerowego) i środków trwałych (np. maszyny i urządzenia laboratoryjne), które są wykorzystywane przez podatnika bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności B+R, w ramach której powstaje lub jest rozwijane kwalifikowane IP. Tego typu wydatki podatnik uwzględni w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP.

Kwalifikowane koszty a realizacja kilku projektów w ramach działalności B+R

Co jednak w sytuacji, w której podatnik wykorzystuje wyposażenie i środki trwałe w ramach działalności B+R skutkującej powstaniem kilku kwalifikowanych IP (lub rozwija równocześnie kilka kwalifikowanych IP)? Czy wydatki tego typu należy uwzględnić tylko w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla pierwszego skomercjalizowanego kwalifikowanego IP (a dla później komercjalizowanych już nie). Czy może wydatki tego typu powinny być uwzględniane we wskaźnikach „nexus” każdego kwalifikowanego IP proporcjonalnie, według przyjętego klucza alokacji? A może każdy koszt kwalifikowany, o ile przyczynił się do wytworzenia lub rozwoju danego kwalifikowanego IP, może zostać uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy został już uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla innego kwalifikowanego IP?

W Raporcie OECD z 2015 r. nie wskazano w jaki sposób kalkulować wskaźnik „nexus” dla kilku kwalifikowanych IP w sytuacji, w której jeden i ten sam wydatek podatnika przyczynił się w sposób bezpośrednio do ich wytworzenia lub rozwinięcia. Wskazano jedynie, że wydatki niezwiązane bezpośrednio z żadnym kwalifikowanym IP, ale poniesione przez podatnika w ramach ogólnie prowadzonej przez niego działalności B+R, powinny być uwzględnione we wskaźnikach „nexus” proporcjonalnie.

Również Objaśnienia Ministerstwa Finansów [6] milczą w tym zakresie. Powtarzają one jednak, za Raportem OECD z 2015 r., że koszty kwalifikowane powinny być uwzględniane we wskaźniku „nexus” niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych na zasadach ogólnych. Uwzględnienie wydatków na potrzeby kalkulacji wskaźnika „nexus” powinno być szersze (oparte na podejściu funkcjonalnym) niż ich ujęcie na potrzeby rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Potrzeba przyjęcia podejścia funkcjonalnego wynika, zdaniem Ministerstwa Finansów, z istoty wskaźnika „nexus”, która polega na wykazaniu związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika na wytworzenie lub rozwój kwalifikowanych IP a dochodami z nich uzyskanymi.

Wnioski

Skoro polskie przepisy podatkowe nie regulują wprost kwestii uwzględniania we wskaźniku „nexus” bezpośrednich wydatków poniesionych przez podatnika na wytworzenie lub rozwinięcie kilku kwalifikowanych IP, a Raport OECD z 2015 r. i Objaśnienia Ministerstwa Finansów dają jedynie ogólne wytyczne dotyczące kalkulacji wskaźnika „nexus”, odwołując się przede wszystkim do jego funkcji, to słusznym podejściem wydaje się ujmowanie kwalifikowanego kosztu, o ile przyczynił się do wytworzenia lub rozwoju danego kwalifikowanego IP, w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy został już uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla innego kwalifikowanego IP. Takie podejście wydaje się w pełni funkcjonalne, bowiem pozwala na połączenie kwalifikowanych kosztów z dochodem z kwalifikowanego IP.

Z kolei przyjęcie podejścia opartego na proporcjonalnej alokacji kwalifikowanych kosztów do wskaźników „nexus” dla kilku kwalifikowanych IP w wielu wypadkach może okazać się niemożliwe do zrealizowania w praktyce. W sytuacji, w której podatnik na bieżąco wytwarza i rozwija kilka kwalifikowanych IP, w tym w okresach przekraczających jeden rok podatkowy, próba proporcjonalnej alokacji kwalifikowanych kosztów wiązałaby się z koniecznością każdorazowej korekty wszystkich historycznych dochodów z kwalifikowanych IP w sytuacji, w której doszłoby do komercjalizacji nowego kwalifikowanego IP. Komercjalizacja nowego kwalifikowanego IP, które było wytworzone w oparciu o kwalifikowany koszt wspólny dla skomercjalizowanych już wcześniej kwalifikowanych IP, wiązałaby się ze zmianą proporcji alokacji tego kosztu pomiędzy wskaźniki „nexus” dla tych wszystkich kwalifikowanych IP, czyli wsteczną korektę deklaracji podatkowych, w których ujęto dochody ze skomercjalizowanych już wcześniej kwalifikowanych IP.

Za przyjęciem pierwszego podejścia do uwzględniania kwalifikowanego kosztu do kilku wskaźników „nexus” przemawia również podstawowa zasada prawa podatkowego, która w razie wątpliwości interpretacyjnych nakazuje stosować przepisy podatkowe z korzyścią dla podatnika. Ujmowanie kwalifikowanego kosztu, o ile przyczynił się do wytworzenia lub rozwoju danego kwalifikowanego IP, w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla danego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy został już uwzględniony w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla innego kwalifikowanego IP, wydaje się być podejściem najbardziej korzystnym dla podatników.

Takie podejście jest na pewno bardziej korzystne dla podatników niż uwzględnianie takiego kosztu tylko w kalkulacji wskaźnika „nexus” dla pierwszego skomercjalizowanego kwalifikowanego IP (a dla później komercjalizowanych już nie). Wydaje się być również bardziej korzystne od uwzględniania tego typu kosztu we wskaźnikach „nexus” każdego kwalifikowanego IP proporcjonalnie, według przyjętego klucza alokacji, co może prowadzić podatników do poważnego zawrotu głowy przy rozdzielaniu takiego kosztu pomiędzy kilka wskaźników „nexus” w różnych latach podatkowych. Pozostaje zatem oczekiwać na potwierdzenie takiej możliwości w interpretacjach podatkowych.

[1] Chodzi o podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uregulowany odpowiednio w art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

[2] Przez „kwalifikowane IP” rozumiemy prawo własności intelektualnej w postaci:

  1. patentu,
  2. prawa ochronnego na wzór użytkowy,
  3. prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
  4. prawa z rejestracji topografii układu scalonego,
  5. dodatkowego prawa ochronnego dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
  6. prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
  7.  wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
  8. autorskiego prawo do programu komputerowego

– podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

[3] Przepisy art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

[4] https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action5/ (dostęp z 30.08.2022 r.).

[5] https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report_9789264241190-en#page27 (dostęp z 30.08.2022 r.).

[6] https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box (dostęp 30.08.2022 r.)

Jak rozliczyć dochód z tytułu sprzedaży NFT?

Posted on by kancelaria

Sprzedaż NFT a podatki

W ostatnim czasie można było obserwować spore zainteresowanie NFT (non-fungible tokens). Kolejne rekordy cenowe ustanawiane za te dobra wirtualne przemawiały do wyobraźni wielu inwestorów indywidualnych, którzy coraz aktywniej zaczęli działać na rynku obrotu NFT licząc na możliwość zysku. Tutaj pojawia się jednak kluczowe pytanie, jak taki zysk będzie opodatkowany.

Podobne pytanie jeszcze kilka lat temu zadawały sobie osoby inwestujące w waluty wirtualne. Tak było do roku 2019, gdy ustawodawca ostatecznie uregulował opodatkowanie walut wirtualnych w ustawach o podatkach dochodowych. Czy zatem przepisy te będzie można obecnie zastosować do dochodów osiąganych z tytułu NFT?

Czy NFT to waluta wirtualna?

Przepisy PIT regulujące opodatkowania walut wirtualnych odwołują się do definicji z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zgodnie z nią, przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

  • prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
  • międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
  • pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych,
  • instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
  • wekslem lub czekiem.

Do tego jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

To, co odróżnia NFT od walut wirtualnych (np. Bitcoina), to przede wszystkim brak ich zamienialności na inne NFT. Każdy Bitcoin ma taką samą wartość i każdego Bitcoina możemy zamienić na innego Bitcoina. Natomiast każde NFT jest jedyne w swoim rodzaju oraz każde NFT może mieć swoją indywidualną wartość. Zatem NFT brak jest istotnych cech „waluty”, czyli posiadania takiej samej wartości przez wszystkie NFT oraz ich wzajemnej zamienialności.

NFT można sprzedać w obrocie gospodarczym lub wymienić na inny przedmiot (prawo). Są one również elektronicznie przechowywane oraz są przedmiotem handlu elektronicznego. Należy jednak zauważyć, że granice interpretacji przepisów podatkowych wyznacza granica litery prawa. Zaś przepisy podatkowe posługują się wprost pojęciem „waluty”.

Czy NFT jest zatem walutą wirtualną, tak jak walutą wirtualną są np. Bitcoiny? Wydaje się, że na gruncie ustawy o PIT nie można zrównać NFT z walutami wirtualnymi z tego właśnie powodu, że NFT nie charakteryzuje się cechami koniecznymi do bycia „walutą”.

Jeżeli nie waluta wirtualna, to co?

Przed wprowadzeniem do ustawy PIT odrębnych reguł dotyczących opodatkowania kryptowalut (walut wirtualnych), były one dla celów podatkowych traktowane jak prawo majątkowe i tak też opodatkowane.

Oznacza to, że sprzedając przed dniem 1 stycznia 2019 r. kryptowalutę, np. Bitcoina, podatnik uzyskiwał przychód ze sprzedaży prawa majątkowego. Dochód do opodatkowania stanowiła w takiej sytuacji różnica między ceną sprzedaży Bitocina a udokumentowanymi wydatkami poniesionymi przed podatnika na jego nabycie. Dochód ten był opodatkowany wg. skali podatkowej (17% i 32%).

Jeżeli zatem NFT nie stanowi waluty wirtualnej w rozumieniu PIT, to dochody ze sprzedaży NFT powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak dochody ze sprzedaży kryptowalut (walut wirtualnych) przed dniem 1 stycznia 2019 r., czyli jako sprzedaż praw majątkowych.

To oznacza, że w przeciwieństwie do dochodu z transakcji na walutach wirtualnych, który opodatkowany jest obecnie stawką 19%, dochód ze sprzedaży NFT opodatkowany będzie stawką 12% lub 32%.

Czy konieczna jest nowelizacja przepisów podatkowych w kontekście NFT?

Na chwilę obecną nie jest znane stanowisko Ministerstwa Finansów ani organów podatkowych w zakresie opodatkowania transakcji na NFT. Literalne brzmienie przepisów podatkowych wydaje się jednak wskazywać na to, że transakcje na NFT będą opodatkowane na innych zasadach niż transakcje na walutach wirtualnych. Można co prawda twierdzić, że mamy do czynienia z luką prawną w zakresie opodatkowania dochodów z NFT i stosować przepisy dotyczące opodatkowania walut wirtualnych poprzez analogię. Jednak takie rozwiązanie generuje ryzyko powstania zaległości podatkowej z uwagi na różnicę w stawkach podatkowych.

Taka sytuacja nie wydaje się ani racjonalna, ani uzasadniona z punktu widzenia systemu podatkowego. Pomimo pewnych różnic między NFT a walutami wirtualnymi, uzasadnionym wydaje się ich opodatkowanie na takich samych zasadach. Jednakże z uwagi na literalne brzmienie przepisów podatkowych, takie zrównanie NFT z walutami wirtualnymi na gruncie prawa podatkowego wydaje się wymagać interwencji ustawodawcy.

Ulga na robotyzację a roboty nabyte przed 2022 r.

Posted on by kancelaria

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) z dnia 16 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.129.2022.2.AW) ulga na robotyzację ma zastosowanie również w przypadku przedsiębiorstw, które poniosły wydatki na roboty przed wejściem w życie Polskiego Ładu.

O interpretację wystąpiła spółka, która nabyła roboty przemysłowe oraz funkcjonalnie z nimi związane maszyny i urządzenia przed 1 stycznia 2022 r. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły możliwości rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w okresie od 2022 r. do 2026 r. w ramach ulgi na robotyzację.

Zgodnie z wydaną interpretacją, w przypadku nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. fabrycznie nowych aktywów spełniających przesłanki określone w art. 38eb Ustawy o CIT, odpis amortyzacyjny dokonany w latach 2022-2026 będzie podlegał rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację.

Ulgę na robotyzację można jednak stracić w przypadku, gdy przedsiębiorcy pozbędą się maszyn przed końcem okresu ich amortyzacji.

Interpretacja jest pewnym pozytywnym zaskoczeniem; możliwość zaliczenia wydatków z robotów zainstalowanych przed wejściem w życie ulgi wydawała się bowiem dotyczyć głównie rat leasingowych. Natomiast nie odpowiada na pytanie o możliwość uwzględnienia całego wydatku na nabycie, a nie jedynie odpisów amortyzacyjnych, bowiem nie było to przedmiotem rozstrzygania w tej sprawie.

 

Brak prawa odliczenia VAT dla podatnika, który świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na fakturze, którą sam wystawił w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia

Posted on by kancelaria

Wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r. (sprawa nr C-281/20)

Stan faktyczny 

Hiszpańska spółka (Spółka) zadeklarowała, że nabyła od innej spółki materiały przetwarzalne (złom). Jednocześnie Spółka wskazała, że przedmiotowa transakcja podlegała systemowi odwrotnego obciążenia i wystawiła odpowiednią fakturę. Podczas kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka, która rzekomo miała dostarczyć towar, nie dysponuje zasobami materialnymi i ludzkimi umożliwiającymi wykonanie powyższej transakcji. Finalnie okazało się, że Spółka faktycznie otrzymała towar, jednak dostawcą był inny podmiot niż ten wskazany na fakturze. Faktyczny dostawca został bowiem umyślnie zatajony. W związku z powyższym, Spółce odmówiono prawa odliczenia VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji. Tym samym Spółka została zobowiązana do zapłaty VAT oraz kary przewyższającej wartość samego VAT. Spółka odwołała się od decyzji nakładającej na nią obowiązek zapłaty podatku oraz kary, jednak zarówno skarga, jak i w dalszym postępowaniu środek odwoławczy, zostały oddalone. Finalnie sprawa trafiła przed Sąd Najwyższy w Hiszpanii (SN). W trakcie procesu Spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, gdyż była rzeczywistym odbiorcą świadczenia, towar faktycznie został jej dostarczony i nie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych państwa. Mając powyższe na uwadze SN zwrócił się do TSUE z trzema pytaniami prejudycjalnymi, które w uproszczeniu brzmiały:

  1. Czy przepisy Dyrektywy VAT zezwalają na odliczenie VAT przedsiębiorcom, którzy podlegając opodatkowaniu w ramach systemu odwrotnego obciążenia, wystawiają fakturę potwierdzającą transakcję zakupu towarów, wskazując w niej jednak fikcyjnego dostawcę, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że przedsiębiorca ten rzeczywiście dokonał zakupu danego towaru, a towar ten został wykorzystany do prowadzenia jego działalności?
  2. Czy w przypadku gdyby opisana praktyka mogła zostać zakwalifikowana jako oszustwo, w celu odmówienia tego odliczenia konieczne jest wykazanie istnienia korzyści podatkowej niezgodnej z celami systemu VAT?
  3. Jeżeli taki dowód jest konieczny, czy korzyść podatkowa, która umożliwiałaby odmowę odliczenia i która musi być wykazana w konkretnym przypadku, powinna dotyczyć wyłącznie samego podatnika (nabywcy towarów), czy też istnienie tej korzyści może zostać ewentualnie stwierdzone po stronie innych uczestników transakcji?

W analizowanym wyroku, TSUE wskazał, że zgodnie z Dyrektywą VAT, prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek materialnych i formalnych. Do tych pierwszych należy 1) status nabywcy towarów lub usług jako podatnika VAT, 2) status dostawcy jako podatnika VAT, a także 3) wykorzystywanie wyżej wymienionych towarów lub usług przez nabywcę do jego własnych opodatkowanych transakcji. Odnośnie z kolei przesłanek formalnych, wskazano konieczność posiadania przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT (zatem zawierającej również wskazanie stron transakcji). TSUE wskazał również, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do odliczenia przysługiwało w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet w przypadku braku spełnienia niektórych przesłanek formalnych. W omawianej sprawie, niespełnienie przesłanki formalnej (brak wskazania na fakturze prawdziwego dostawcy), uniemożliwia jednak weryfikację statusu tego dostawcy jako podatnika VAT, a tym samym kontrolę drugiej przesłanki materialnej. Do podatnika bowiem należy wykazanie, na podstawie obiektywnych dowodów, że dostawca ma status podatnika VAT (wyjątek stanowi sytuacja, w której organ podatkowy dysponuje danymi wystarczającymi do ustalenia czy ta przesłanka materialna została spełniona). Wobec tego, z uwagi na brak możliwości weryfikacji kompletności przesłanek materialnych, TSUE orzekł o odmowie prawa podatnika do odliczenia VAT.

Dalej TSUE uznał, że prawa do odliczenia VAT należy odmówić nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W swoim wyroku TSUE uznał podatnika posiadającego wiedzę o uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem VAT za biorącego udziału w tymże oszustwie, bez względu na fakt czy osiąga on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub usług.

Reasumując, TSUE uznał, że dla odmowy prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne stwierdzenie utraty wpływów VAT. Wystarczy bowiem brak możliwości weryfikacji statusu dostawcy jako podatnika VAT (brak możliwości kontroli zaistnienia przesłanki materialnej) lub wykazanie, że dostawca ten dopuścił się albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja związana była z oszustwem w zakresie VAT.

Komentarz 

Analizowany wyrok wpisuje się w szczególnie zauważaną w Polsce tendencję uszczelniania VAT oraz przeciwdziałania jego wyłudzeniom. Z całą pewnością będzie on stanowił silny argument w walce fiskusa z firmanctwem.

Opisany w stanie faktycznym mechanizm mógł zmierzać w rzeczywistości do dokonania oszustwa podatkowego, z uwagi na brak informacji czy dostawca towarów jest podatnikiem VAT. Aktualnie w Polsce (od listopada 2019 r.) obowiązuje system podzielonej płatności (split payment), który zdaje się być remedium na tego typu próby obejścia zapłaty VAT. Płatność bowiem za nabycie wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT towarów została zdywersyfikowana na płatność kwoty netto oraz płatność VAT, które uiszczane są na dwa odrębne rachunki bankowe. Konsekwencją powyższego jest zapewnienie uiszczenia VAT przez nabywcę na specjalne konto VAT, z którego zbywca nie może w dowolnym momencie tych środków pobrać.

W związku z powyższym należy uznać, że polscy podatnicy są chronieni przed tego typu próbami obejścia prawa. Poza sytuacjami, w których stosowanie split paymentu jest obowiązkowe, polscy podatnicy mogą skorzystać ze split paymentu na zasadzie dobrowolności. Takie działanie eliminuje ryzyko nieświadomego wzięcia udziału w oszustwie podatkowym i z całą pewnością świadczyć będzie o działaniu podatnika w dobrej wierze. W związku z powyższym rekomendowane jest stosowane split paymentu w odniesieniu do transakcji, w przypadku których podatnik posiada wątpliwości co do ich zgodności z prawem podatkowym.

Ponadto, analizowany wyrok wskazuje na rozsądne podejście TSUE do kwestii spełnienia przesłanek formalnych dla uzyskania prawa do odliczenia VAT.

 

Kiedy rozliczyć VAT z tytułu świadczeń jednorazowych

Posted on by kancelaria

Brak zapłaty jednej z rat przed jej wymagalnością nie może zostać uznany za niewywiązanie się z płatności, a tym samym nie może prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wyrok TSUE z 28 października 2021 r. (sprawa nr C-324/20)

Stan faktyczny 

Niemiecka spółka (Spółka) świadczyła innej spółce usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Za wykonanie usługi Spółka miała otrzymać € 1 mln powiększony o podatek VAT. Strony umowy pośrednictwa uzgodniły, że kwota ta zostanie wypłacona Spółce w pięciu ratach po € 200 tys. powiększonych o podatek VAT każda. Płatności miały być dokonywane co roku. W chwili wymagalności każdej raty Spółka wystawiała fakturę na należną kwotę, księgowała wpłatę i uiszczała odpowiedni VAT. W wyniku kontroli niemiecki organ podatkowy stwierdził, że usługi zostały wykonane w ciągu jednego roku, a w związku z tym Spółka powinna była zapłacić za ten rok podatek VAT od łącznej kwoty wynagrodzenia. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, które zostało jednak oddalone. W konsekwencji powyższego, Spółka złożyła skargę do niemieckiego sądu finansowego, który zasadniczo skargę uwzględnił. W związku z zapadłym wyrokiem, organ podatkowy wniósł skargę rewizyjną do federalnego trybunału finansowego (FTF), który z kolei zwrócił się do TSUE z dwoma pytaniami prejudycjalnymi:

  1. Czy w przypadku usługi świadczonej jednorazowo, a zatem nie w sposób ciągły, związek z wpłatą zaliczki lub płatnością rat w rozumieniu art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika z samej umowy przewidującej zapłatę rozłożoną na raty?
  2. Posiłkowo, w przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej: czy należy stwierdzić niewywiązanie się z płatności w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w sytuacji, w której podatnik w momencie świadczenia usługi uzgodnił, że usługa ta powinna zostać wynagrodzona w pięciu rocznych ratach, a w przypadku późniejszej zapłaty prawo krajowe przewiduje korektę uchylającą uprzednie obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z tym przepisem?

Poprzez pytanie pierwsze FTF dążył do ustalenia czy art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług o charakterze jednorazowym, w przypadku którego wynagrodzenie jest płatne w ratach, jest objęte zakresem stosowania tego przepisu, tj. czy płatność każdej z rat determinuje powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wskazano w wyroku, zgodnie z art. 63 Dyrektywy VAT obowiązek podatkowy powstaje, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei art. 64 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku transakcji związanych z płatnością rat, świadczenie usługi uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności dotyczą.

Wobec powyższego, TSUE zgodził się z opinią rzecznika generalnego, zgodnie z którą w przypadku gdy chwila wykonania świadczenia jest jednoznaczna, a w szczególności, gdy świadczenie ma charakter jednorazowy i istnieje dokładny moment pozwalający na ustalenie, że jego realizacja została zakończona zgodnie z umową (jak w analizowanym stanie faktycznym), nie można stosować przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do płatności ratalnych.

TSUE wskazał, że w odniesieniu do usługi co do której nie ma żadnych wątpliwości, że została wykonana w konkretnym momencie (jak w opisanym stanie faktycznym), nie można zastosować przepisu o płatnościach ratalnych bez naruszenia art. 64 Dyrektywy VAT.

Komentarz 

Analizowany wyrok ma istotne znaczenie dla podmiotów praktykujących rozliczanie z kontrahentami w formie płatności ratalnych. Przyjęcie za Spółką, że powstanie obowiązku podatkowego determinowane jest każdorazowo przez płatność raty, może spowodować powstanie zaległości podatkowych po stronie wykonawcy danego świadczenia. Wyrok ten, jakkolwiek niekorzystny z perspektywy podatników, ukazuje zdroworozsądkowe podejście TSUE do momentu powstania obowiązku podatkowego przy płatnościach ratalnych. Uznanie bowiem, że obowiązek podatkowy będzie determinowany płatnością każdej z rat, pozostawiłby podatnikom możliwość dowolnego i swobodnego kształtowania tego momentu poprzez rozkładanie płatności na raty. W konsekwencji powyższego, podatnicy mogliby rozkładać płatność VAT na dowolny okres czasu.

Należy podkreślić, że niniejszy wyrok odnosi się do świadczeń jednorazowych, w odniesieniu do których istnieje dokładna chwila pozwalająca na ustalenie, że jego realizacja została zakończona. Świadczenia, których istota polega na ich cyklicznej realizacji – czego wynikiem jest stosowanie przez strony płatności ratalnych – pozostają odrębną kwestią, niebędącą przedmiotem omawianego wyroku.

Warto zatem zwrócić uwagę, jak istotna jest prawidłowa klasyfikacja świadczonych usług jako świadczone w sposób ciągły bądź jednorazowo. Usługi o charakterze ciągłym, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak można się domyślić, prawidłowa klasyfikacja danego świadczenia lub dostawy od lat stanowi oś sporu między podatnikami a organami podatkowymi. Na domiar złego, polski ustawodawca nie wprowadził do ustawy VAT definicji usług ciągłych. W związku z powyższym należy odwoływać się do bogatego orzecznictwa wydanego w tej tematyce. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 330/15 wskazano, że “W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż.”

Z powyższego wyroku wynika, że każdy przypadek należy analizować indywidualnie, gdyż czasami, nawet bardzo periodyczne świadczenie lub dostawa, może stanowić świadczenie o charakterze ciągłym.

Wyrok TSUE w sprawie C-333/20 – stałe miejsce prowadzenia działalności

Posted on by kancelaria

7 kwietnia 2022 r. TSUE wydał kolejny wyrok dotyczący kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Wyrok wprowadza dosyć liberalne rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności i jest zasadniczo korzystny dla podatników.

Stan faktyczny 

Tym razem sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Berlin Chemie („BC”) sprzedającej swoje towary w Rumunii, gdzie była zarejestrowana dla celów VAT.

BC posiadała w Rumunii spółkę powiązaną (w której posiadała większość udziałów), która świadczyła na rzecz BC usługi marketingowe, regulacyjne, reklamy, magazynowania i reprezentacji. Usługi te były traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Rumunii; były rozliczane przez BC w Niemczech przy zastosowaniu mechanizmu reverse charge.

Rumuńskie ograny podatkowe stwierdziły, że BC posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ poprzez kontrolowaną przez nią spółkę zależną dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi. Tym samym, zdaniem rumuńskich organów podatkowych, usługi nabywane przez BC powinny podlegać opodatkowaniu w Rumunii.

Pytania Prejudycjalne 

Sprawa finalnie trafiła do TSUE, któremu zadano następujące pytania prejudycjalne:

  • Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby zaplecze personalne i techniczne wykorzystywane przez nią na terytorium państwa stanowiło jej własność, czy też jest wystarczające, aby spółka ta miała bezpośredni i stały dostęp do takiego zaplecza personalnego i technicznego za pośrednictwem innej, kontrolowanej przez nią spółki powiązanej?
  • Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby domniemane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczyło w decyzjach dotyczących dostawy towarów, czy też jest wystarczające, że spółka ta posiada zaplecze techniczne i personalne udostępnione jej w ramach umów zawartych z innymi spółkami, których przedmiotem jest działalność w zakresie marketingu, regulatory, reklamy, magazynowania i reprezentacji, mogąca mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży?
  • Czy możliwość bezpośredniego i stałego dostępu podatnika do zaplecza technicznego i personalnego innego podatnika powiązanego, którego kontroluje, wyklucza możliwość uznania tej ostatniej spółki powiązanej za usługodawcę na rzecz utworzonego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Argumentacja TSUE 

TSUE w sentencji wyroku stwierdził, że „art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego zakładu w innym państwie członkowskim z tego względu, że posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zasoby ludzkie i techniczne na podstawie umów, na mocy których spółka ta świadczy na zasadzie wyłączności usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość jej sprzedaży.”

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że kwalifikacja zakładu jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu. Wskazał przy tym, powtarzając tezy z poprzednich wyroków, że nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich lub technicznych, aby móc uznać, że podatnik posiada strukturę o wystarczającym stopniu trwałości i odpowiednią pod względem zasobów ludzkich i technicznych w innym państwie członkowskim. TSUE podkreślił jednak, że podatnik ten musi być uprawniony do dysponowania tymi zasobami ludzkimi i technicznymi w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi zasobami, na podstawie na przykład umów o świadczenie usług lub najmu udostępniających podatnikowi te środki, które nie mogą zostać rozwiązane w krótkim terminie.

Trybunał w swoim wyroku dodał jednak do dyskusji na temat stałego miejsca działalności 3 nowe argumenty.

Po pierwsze, TSUE przypomniał, że celem przepisów dotyczących miejsca opodatkowania jest ustalenie tego miejsca w taki sposób, aby nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług.

Po drugie, TSUE wskazał, że z perspektywy oceny, czy dana struktura kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności istotne jest, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.

Po trzecie, Trybunał podkreślił, że te same zasoby ludzkie i techniczne, nie mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia, jak i otrzymywania tych samych usług. Innymi słowy, struktura wykonująca usługi na rzecz podmiotu zależnego nie może być odbiorcą tych samych usług jako stałe miejsce prowadzenia działalności.

Nasz komentarz 

To już kolejny wyrok, w którym TSUE prezentuje dosyć liberalne podejście do kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrok jest szczególnie istotny dla podatników korzystających w krajach UE z usług spółek zależnych. Argumentacja przedstawiona przez TSUE rozjaśnia przesłanki, jakimi podatnicy powinni kierować się przy ustalania ewentualnego istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jest wiec krokiem w stronę gwarancji pewności opodatkowania, której w stosunku do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności opodatkowanej wciąż podatnikom brakuje. Wyrok niewątpliwie będzie też stanowił kolejny argument w sporach z organami podatkowymi, które w dalszym ciągu prezentują stosunkowo restrykcyjne podejście do tego zagadnienia.

Warto nadmienić, że „dostęp” do zasobów ludzkich i technicznych, a szczególnie jego zakres jest niezwykle istotną, a jednocześnie budzącą wiele trudności interpretacyjnych przesłanką do uznania utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie podatku VAT. Cieszy fakt, że ostatnie wyroki TSUE w tym zakresie (m.in. Dong Yang, Titanium) odbiegają od wyroku Welmory, który w Polsce w wielu wypadkach jest dalej stosowany.

Stałe miejsce prowadzenia działalności – dlaczego to takie ważne? 

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności nie znajduje się w przepisach polskiej ustawy o VAT, a wynika z Rozporządzenia wykonawczego1 i orzecznictwa TSUE. Zgodnie z definicją przywołaną w Rozporządzeniu wykonawczym jest to miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest jego siedziba. Jednakże, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli usługi świadczone są do stałego miejsca działalności gospodarczej, miejscem świadczenia jest wówczas to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jeżeli wiec polski podatnik świadczy usługi do spółki zagranicznej, co do zasady usługi te nie będą opodatkowane w Polsce. Jednakże jeżeli usługobiorca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce świadczenia działalności i usługi będą świadczone do tego miejsca, to powinny zostać opodatkowane VAT na terenie kraju.

Odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w świetle Polskiego Ładu 

Posted on by kancelaria

Polski Ład pozbawił przedsiębiorców możliwości odliczania od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne. Polski Ład 2.0 wprowadza zmiany w tym zakresie. Dotyczą one, między innymi, przedsiębiorców, którzy jako formę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wybrali 19% podatek liniowy oraz osób z nimi współpracujących.

Nowe przepisy dają przedsiębiorcom możliwość częściowego odliczenia składki zdrowotnej w dwojaki sposób. Mogą oni zaliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne do kosztów uzyskania przychodu lub odliczyć ją od dochodu. Ograniczeniem jest roczny limit, który wynosi 8 700 zł.

Co zatem jest bardziej korzystne? Zaliczenie do kosztów podatkowych czy odliczenie od dochodu?

Zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorców opłacających podatek dochodowy w formie podatku liniowego stanowi dochód ustalony jako różnica między osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, pomniejszony o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorca zaliczy do kosztów uzyskania przychodu, pomniejszy jednocześnie podstawę wyliczenia składki zdrowotnej, a co za tym idzie, zapłaci niższą składkę zdrowotną w kolejnym miesiącu. Natomiast składka zdrowotna odliczana od dochodu nie wpłynie na podstawę jej obliczenia.

Zobaczmy jak to działa na konkretnym przykładzie. Przyjmijmy, że przedsiębiorca uzyskał w sierpniu przychód w wysokości 30 tys. zł i wygenerował koszty w wysokości 5 tys. zł. Jednocześnie zdecydował się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3 tys. zł. Podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za wrzesień będzie zatem dochód w wysokości 22 tys. zł. Składka zdrowotna wyniesie wówczas 1078 zł. Jeżeli przedsiębiorca odliczyłby składkę na ubezpieczenie zdrowotne od dochodu, składka za wrzesień wyniosłaby 1225 zł.

Na korzyść ujęcia składki zdrowotnej w kosztach uzyskania przychodu przemawia jeszcze jeden aspekt. Mianowicie, przedsiębiorca może wykorzystać składkę zdrowotną nawet wówczas, gdy nie osiągnie dochodu. Składka powiększy wówczas stratę podatkową, którą będzie mógł rozliczyć w przyszłości.

Należy również pamiętać, że zmienione od 1 lipca 2022 r. przepisy dotyczące rozliczania części zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.